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固定资产的改扩建又称固定资产的更新改造，其支出属于固定资产后续支出的一个重要内容。企业通过对固定资产的改扩建，能够实现适应新技术发展需要、提高固定资产使用效能等目的。固定资产的改扩建支出同时满足以下两个条件时应当计入固定资产成本：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。当固定资产的改扩建支出超出其形成固定资产的预计可收回金额时，其超出部分如何进行会计核算更加符合新会计准则的规定，值得会计人员探讨。
一、目前主要的会计处理观点与方法
对固定资产改扩建支出超出其形成固定资产的预计可收回金额部分的会计核算方法，在目前的会计界主要有以下三种观点：一是费用观，将其计入管理费用科目作为费用处理；二是损失观，将其计入营业外支出科目作为损失处理；三是减值观，又有两种不同的处理方法。第一种方法，将其计入资产减值损失科目，同时计提在建工程减值准备。第二中方法，先将在建工程支出全部转入固定资产科目，然后再将该超出部分确认为固定资产的减值损失，计提固定资产减值准备。
二、符合新准则的会计核算方法
固定资产的改扩建支出属于固定资产投资支出，是资本性支出，一般需要在实施前进行研究论证。如果论证的结果是固定资产改扩建支出超出其形成固定资产的预计可收回金额，则会否定这个投资方案，因此也就不存在如何进行会计核算的问题。固定资产确认的两个条件，第一个条件为定性条件，是一个用数量进行描述的定性条件。有关的经济利益很可能流入企业是指经济利益流入企业的可能性大于50%但小于或等于95%；第二个条件为定量条件。改扩建支出如果符合这两个条件，就应确认为固定资产，并按成本计价，不需要考虑改扩建支出是否超出其形成固定资产的预计可收回金额。固定资产的改扩建在建工程发生减值时，企业应当确认减值损失，并把账面价值减记至可收回金额。根据《企业会计准则第8号――资产减值》，企业在资产负债表日应当判断在建工程是否存在可能发生减值的迹象，如果经过判断，在资产负债表日不存在减值迹象，则不需估计其可收回金额，也就不需要确认在建工程减值损失。如果存在减值迹象，应当估计其可收回金额。如果可收回金额的计量结果表明，在建工程的可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的在建工程减值准备。根据以上论述，笔者认同减值观中的第一种方法，但这种方法是以固定资产改扩建支出超出其形成固定资产的预计可收回金额部分应当确认为资产减值损失为前提的。
［例］甲公司是一家生产性企业，有关资料如下：
（1）20×4年12月，该公司自行建成了一条生产线，建造成本为1200000元；采用年限平均法计提折旧；预计雅净残值，预计使用年限为 年。（2）20×1年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。经过研究论证，该项改扩建工程在经济上可行，即改扩建工程的支出大于可收回金额。（3）20×1年1月1日至4月20日，完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出1140000元，全部以银行存款支付。（4）该生产线改扩建工程达至到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线雅预计净残值；折旧方法仍为年限平均法。（5）为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。
本例中，生产线改扩建后生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入改扩建形成的固定资产成本。有关的会计核算过程如下：
（1）20×5年1月1日至20× 年12月31日两年间，该条生产线每年的折旧额＝1200000÷ ＝200000（元）。各年计提固定资产折旧的会计分录为：
借：制造费用 200000
贷：累计折旧 200000
（2）20×5年至20× 年的每个资产负债表日：判断该生产线是否存在减值迹象。此处假定不存在减值迹象，故不需估计其可收回金额，也就不需要计提固定资产减值。
（3）20×1年1月1日，固定资产的账面价值＝1200000－200000×2＝800000（元）。固定资产转入改扩建，作以下会计分录：
借：在建工程 800000
累计折旧 400000
贷：固定资产 1200000
（4）20×1年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出900000元。
借：在建工程 900000
贷：银行存款 900000
（5）20×1年3月31日（资产负债表日），判断该在建工程是否存在减值迹象。此处假定存在减值迹象，需要估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额800，000元。会计分录如下：
借：在建工程减值准备 100000
贷：在建工程 100000
（ ）20×1年4月1 日，又发生支出240000元。会计分录如下：
借：在建工程 240000
贷：银行存款 240000
（1）20×1年4月20日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值＝800000＋900000+240000-100000＝1840000元。会计分录如下：
借：固定资产 1840000
在建工程减值准备 100000
贷：在建工程 1940000
（8）20×1年4月20日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。月折旧额＝1840000÷（8＋l2×1）＝20000元，年折旧额＝20000×l2＝240000元。20×1年应计提的折旧额＝20000×8＝1 0000元。20×1年作以下会计分录：
借：制造费用 1 0000
贷：累计折旧 1 0000
（9）20×1年 月30日（资产负债表日），判断生产线是否存在减值迹象，此处假定不存在减值迹象，不需要估计其可收回金额。按以上方法对固定资产的改扩建支出进行会计核算，既符合新会计准则的基本规定，又能反映固定资产改扩建工程发生减值的真实情况，较好地解决了固定资产改扩建支出超出其形成固定资产的预计可收回金额时的会计核算问题。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则200 》，经济科学出版社200 年版。
［2］财政部：《企业会计准则应用指南》，中国财政经济出版社200 年版。
［3］财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2001年版。
（编辑 代 娟）
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发表于 2020-6-30 15:27:12
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