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摘要：近几年来，随着世界范围内经济技术的发展，企业之间的竞争加剧，经营管理的不确定性增加，从而导致企业面临巨大的经营风险。经济环境的发展，分析性程序作为一种审计技术被坡边使用和日益推广。
【关键词】：注册会计师；风险导向审计；分析性程序
注册会计师现在对企业会计报表审计的过程中，既要关注审计质量，尽可能的执行较大范围的审计测试，收集充分、适当审计证据，以降低审计风险，又必须考虑审计成本，绝不能以牺牲审计质量来换取审计成本的降低。降低审计成本的唯一方法只能靠提高审计工作效率。但是，分析程序使用是有前提的，即在没有反证的情况下，被分析数据存在某种预期关系。如：企业销售收入增加，这种预期关系是正常的、健康的企业所呈现的动态均衡。因此，注册会计师运用分析性程序时必须首先了解和把握各种经济变量之间“是否存在某种预期关系”，“如果不存在预期关系，注册会计师不应运用分析程序”。
一、分析程序要求分清以下三种关系
（一）分析程序与分析性复核的关系。1991年颁布的《审计分析准则》讲分析程序成为“分析性复核”。我认为，“分析程序”的称谓较“分析性复核”的称谓科学。国际审计准则以及美国的审计准则通常也称分析程序或分析性程序，因为将审计分析运用到审计活动中，本身就构成了审计的一道程序。而复核从字面上理解是审查、核对的意思，将它运用到审计活动中则是一种鉴证任务。200 年颁布的《分析程序准则》称分析程序为审计分析，即分析是构成审计的程序，它体现了我国独立审计准则与国际惯例的接轨。
（二）分析程序与财务分析的关系。注册会计师分析程序与被审计单位的财务分析在方法上有相同的地方。两者经常使用的比率进行分析，如销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率、流动比率、速动比率等。但两者运用的目的有很大的区别，注册会计师运用分析程序主要是为了判断会计报表数据的合理性，鉴定报表的公允性；而被审计单位进行财务分析的主要目的是总结过去、规划现在、预测未来，改进财务管理，实现经营目标。
（三）分析程序与审计分析技术的关系。分析程序是注册会计师的一个环节，又是注册会计师职业的一种审计方法，与其他审计方法如检查、盘查、函证等相比，这可以从以下几个方面来理解：其一，《分析程序准则》是规范审计分析技术的准则。此准则将审计分析技术称为分析程序。其二，分析程序与审计分析技术是从不同角度对同一审计方法的命名。前者是对审计方法运用的称谓，后者是纯粹对审计方法的称谓。其三，此准则对分析程序和审计分析及大户进行了界定，审计分析技术比分析程序的内容宽泛。
二、运用分析程序可使用的方法
很多专业人士认为注册会计师在审计中首先应该是位财务分析师，通过运用多种定量和定性的方法对被审计单位的财务情况进行多角度的分析以确定审计重点：
（一）财务分析（比率分析）。即根据被审计单位的财务报告的有关数据，计算出常用的财务比率，并对其进行比较分析的程序。当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为使用，这种分析法计算简单，将结果同期预值或行业平均值比较容易作出判断，是注册会计师最常用的分析性程序。如果企业的财务比率指标变动异常，则表明企业健康状况可能出现问题，若不能合理解释这些异常变动则财务报表中就有可能存在更大的错、漏报。
（二）趋势分析。即会计报表的纵向分析，将本期财务数据与历史数据进行比较，以分析和评价该项目的发展趋势是否合理。当被审计单位经营情况或会计期间的期数，有赖于被审计单位经营环境稳定性。经济环境越稳定，数据关系的可预测性越强，进行多个会计期间的数据比较越为适用。趋势分析的数据既可是绝对值，也可是以比率表示的相对值，既可以是财务数据也可以是非财务数据。
（三）回归分析。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上，利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式（即回归方程式），并利用回归方程式进行分析。例如，销售收入的期望值可以根据管理当局的销售预测、佣金费用以及广告支出的变动加以估计。回归分析可以得出一个精确程度很高的预测值，因为所用相关的数据都被利用到一个模型中去估计预测值。
（四）合理性测试。通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目金额是否合理。它包括根据财务数据、非财务数据或者两者之间的关系来估计期望值。例如，利用雇佣和解聘的职工人数、应付工资期间的变化影响，通过建立模型来预测今年的饿应付工资相对于上年的变化数。
三、分析性程序在风险导向审计中的运用
（一）审计计划阶段。运用分析性程序发现企业潜在的经营风险及财务风险，识别管理层舞弊，并评估财务报表发生重大错报的风险，确定重点审计领域。分析性程序是审计计划阶段进行风险评估的主要手段，审计工作的起点概略，经营活动和会计报表错报风险等。
一方面，注册会计师通过对审计单位所在行业及经营环境的分析，明确企业地位及应采取的竞争战略，了解与掌握企业的发展现状与潜力，特别是在企业价值创造或盈利能力方面的现状与潜力，辨认影响企业盈利状况的主要因素和主要风险，从而评估企业当前业绩的可靠性并对未来业绩做出合理的预测。再次过程中审计人员通常要关注如企业员工人数、营销手段、产品组合、仓库容量等影响经营或财务状况的因素，也要重视与本单位的过去、预算或目标等情况的比较，更应重视与行业先进水平及预期竞争者的情况进行比较，以便从宏观上把握企业所面临的战略及经营风险，而推断企业是否面临压力，是否存在会计报表舞弊的可能。
另一方面，注册会计师通过采用趋势分析、比率分析、合理性测试与回归分析等方法，对财务报表各项目的相关数据进行分析，将他们与预期数或标准数进行比较，能够解释会计报表关系是否正常，对于发现的一些重大异常或非预期变动，如果被审计单位不能做出合理的解释，审计人员便可据以确定在相应领域可能存在重大错报而将其作为高风险的审计领域进行重点审计。重点审计通常包括治理当局主管会计事项，有异常变动的会计报表项目，内部控制制度薄弱的会计报表项目，产生重大影响的会计报表项目，会计报表截止目前发生的大额或异常经济业务，长期挂账项目，以及与关联的业务往来等。
（二）审计测试阶段。运用分析性程序确定交易及余额饿时的程序和范围，提高审计效率，降低审计风险。
当使用分析性程序比细节测试更能有效将认定层次的检查风险降低至可能接收的水平时，分析性程序可作为实质性测试程序的一种，单独或结合细节测试，收集充分、适当的审计证据。实质性测试中的分析性程序、交易测试及账户余额测试都是针对会计报表金额进行。此时完整的分析性程序一般包括以下步骤：选择适当的数据关系；对数据关系进行分析；识别异常的数据关系或波动；调查异常数据关系或波动，得出结论。
四、分析程序的局限性和发展前景
（一）分析程序的局限性。注册会计师在运用分析程序时，应当考虑数据之间是否存在着某种预期关系，一般情况下，注册会计师可以假定认为：在没有反正的情况下，数据之间预计继续保持各种关系。
（二）分析程序的地位及发展前景。随着我国市场经济不断深入，伴随着股市应运而生的上市公司舞弊丑闻接连出现，国际市场上也同样如此，分析程序作为一种全程性的判断会计信息质量的方法，在财务报表舞弊方面起着举足轻重的作用。目前，审计界已经普遍接收以分析程序的结果作为交易金额或账户余额的审计证据，这也正隐含着一种趋势，即分析程序在未来的审计业务中极有可能成为注册会计师、广大投资人及媒体证明上市公司存在虚假财务信息披露的法庭证据。一旦有类似的分析性复核作为法庭证据的案例出现，则分析程序作为法庭证据的地位便可以确立并可逐渐发展并为其他国家的法律界及会计、审计界所效仿。
参考文献：
[1]陈华良，《浅析现代风险导向审计》，《财会月刊》，2009年1 期；
[2]俞琴，《浅谈审计中分析性程序的运用》，《中国注册会计师》，2008年10期；
[3]陈艳秋，《谈风险导向审计中分析程序的实施》，《商业时代》，2009年20期。
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发表于 2020-5-27 20:43:07
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