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中图分类号：F830 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-242-03
摘 要 本文基于GONE理论对财务舞弊的贪婪、机会、需要、暴露四个因素对财务舞弊的动因进行深入剖析，并将分四个因素提出财务舞弊的防治措施。本文得出的结论是：贪婪、机会、需要、暴露是导致财务舞弊不可或缺的四个因素，要有效地防止财务舞弊，就不能忽略其中任何一个因素。
关键词 财务舞弊 GONE理论 防治
一、引言
近十几年来，经济和资本市场飞速发展，与此同时，安然、世通等财务舞弊案件也层出不穷。财务舞弊行为的泛滥，不仅损害上市公司的健康发展，同时使投资者遭受重大损失，挫伤投资者的信心，更是破坏资本市场资源配置机制和证券市场赖以生存的“三公”原则（公开、公平、公正），阻碍国民经济持续健康发展。因此，如何有效防范和减少财务舞弊的发生，规范资本市场，维护投资者的利益成为我们亟待解决的问题。
过去几年已有很多学者对这一课题进行了研究，并取得了很大的成果，但由于财务舞弊巨大的危害性和资本市场的现状，笔者认为在现阶段继续对这一课题的研究仍有重大意义。
分析会计舞弊的理论中较为常见的是GONE理论。本文运用GONE理论分析财务舞弊的动因及其防治。该理论认为企业会计舞弊由贪婪（Greed），机会（Opportunity），需要（Need）和暴露（Exposure）四个因素组成，它们相互作用、密不可分，没有那个因素比另一个因素更重要。这四个因素为企业财务舞弊产生的四个条件，即当舞弊者有贪婪之心，又十分需要钱财、自尊时，只要有机会，并认为事后不会被发现，他就会舞弊。
二、GONE理论分析框架
（一）贪婪
从社会层面看，当今社会物欲横流，贫富两极分化严重，使得大多数人把获得物资上的享受作为人生最大的奋斗目标。加之社会诚信道德体系的缺失，更使得人们为获得利益不择手段。在这样的社会文化体系下，不论是企业还是个人都树立起一切向“钱”看的价值观，财务舞弊行为就自然而然地出现了。
从公司层面看，企业文化是企业的灵魂，是推动企业发展的不竭动力。管理当局不讲诚信，有舞弊的倾向，那么企业文化就是一种舞弊文化，财务舞弊就有了滋生的土壤。
（二）机会
1．内部机会
（1）股权结构不合理
La Porta等研究发现，股权集中度与财务报告质量负相关，股权越集中，就越容易发生财务舞弊行为。股权结构不合理，大股东在股东大会上占绝对优势，董事会完全由大股东决定并为大股东服务，这就意味着董事会成员不向全体股东负责，不受中小股东的控制和监督，这时大股东就可以通过其控制的董事会和股东大会制造舞弊性财务报告上市圈钱，把上市公司当成他们的自动提款机直至掏空上市公司为止。
（2）董事会的监督职能弱化
一方面是董事会中内部人控制现象比较严重。Dechow等认为，如果内部董事占全体董事的比例较高，或内部董事持有的股份占全体董事持有的股份较高，或总经理和董事长是同一人，或总经理为公司的创始人，则该公司的盈余管理程度较重。内部董事比例高，管理人员与董事会成员大量重复，形成了严重的“内部人控制”，容易产生侵吞股东利益，干扰公司的正常运营，使公司容易发生财务舞弊行为。
另一方面是独立董事制还存在缺陷。首先，独立董事的薪酬支付方式不合理。独立董事却往往从公司领取报酬，这种错位的安排很难保证独立董事真正行使监督高管人员的职责。此外，信息不对称使得董事会监督职能弱化，独立董事的最大弱点就是其不参与公司的经营管理，对公司的经营管理可谓一知半解，每年只花少量的时间履行其职责，对公司高管人员的监督多数情况下是形式重于实质。
（3）监事会的监督职能虚化
监事在股东和职工代表中产生，他们处于被领导地位。他们对董事会和经理层的监督权力名存实亡。监事会监职能的虚化和督权力的旁落，使得监事会成为整个公司治理结构中最弱的一个环节，如同看守稻田的稻草人，本来用以防范财务舞弊的机构却在一定程度上纵容了财务舞弊行为的发生。
（4）委托代理制度存在缺陷
在信息不对称的情况下，在代理人方面会出现道德风险和逆向选择问题。道德风险指经营者尽力（非故意）忽略企业经营过程中存在的运营和内控问题，导致财务报告产生错报和漏报的行为，而逆向选择指经营者故意隐瞒和扭曲企业经营过程中的不利方面，通过提供虚假财务报告来满足委托契约的要求，此外舞弊就产生了。
2．外部机会
（1）会计准则与会计自身的局限
会计作为反映和控制企业经营的信息系统，自身具有局限性，同时，会计准则制定的滞后性为财务报告舞弊创造了条件。
（2）外部审计制度存在缺陷
首先，审计委托代理关系失衡。理应由所有者委托注册会计师对管理者的经营活动鉴证审计，但事实上却是由管理者亲自委托注册会计师对自己的经营行为进行审计。被审计者聘请注册会计师对自己的经营行为进行审计，导致注册会计师丧失独立性。使其主动迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要所做出的财务报告虚伪陈述与鉴证行为。
其次，审计市场结构不合理。我国事务所规模过小市场集中度不高以及由此引发的恶性价格竞争已经导致审计师与客户之间形成不正当的利益关系，以“低独立性”来换取客户的行为屡见不鲜，产生了“劣所驱逐良所”的畸形效应，对审计独立性造成了严重的损害。
最后，我国会计师事务所的审计活动带有明显的地域性特征。这样，注册会计师在执行审计时就特别容易受到当地政府的不当干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师及事务所也往往很难抵御政府和企业的不当压力。
（3）法律、法规不完善
现行法律在对财务报告舞弊的具体认定及认定机构安排方面并不明确，缺乏对财务报告舞弊法律责任的分担缺乏必要的规定。更重要的是，目前我国法律责任的缺位导致事后惩罚机制失去应有的威慑作用，对责任主体的惩罚力度不足。
（三）需要（Need）
1．企业的需要
（1）获得信贷资金或商业信用的需要
企业发展需要资金，除了所有者投入的资金外，需要向银行等金融机构筹资。而银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业，在对企业发放信贷资金的时候，会对企业的财务状况及经营情况进行严格的审查。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，那些经营业绩欠佳、财务状况不好的企业，就很有可能粉饰其财务报表。
（2）取得上市资格的需要
在我国，无论公司在初次发行股票还是在以后增发股票和配股，均必须达到《公司法》、《证券法》等法规规定的业绩标准。企业为了能够获得上市的资格，人为将其三年的经营成果加以改动。又如在股价发行上，证监会规定可以模拟计算改制前各年度每股税后利润作为定价依据，因此发行人为了抬高发行价格，可能肆意对上市公司进行过度包装。
（3）避免ST、PT或退市的需要
根据规定，连续两年亏损或者每股净资产低于股票面值的上市公司将被作为ST公司；如果连续三年亏损，将被证券交易所摘牌，即终止上市。在中国目前上市如此困难的情况下，这些公司的上市资格本身就十分珍贵，所以，谁也不愿意退市。所以当企业业绩不佳，主营业务无法创造利润，管理层回天无术时，往往就采用巨额准备计提与冲销的舞弊手段。
（4）减少纳税的需要
纳税势必会造成一部分企业资金外流，因此企业会为了不让这部分资金流出而偷税、漏税、减少或推迟纳税。税款的征收是以财务数据为基础的，如企业所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘上适用所得税税率而得出。企业为了少纳税就有可能调整会计利润等相关项目，发生财务报表舞弊行为。
2．员工的需要
主要是应付业绩考核的需要。企业经营业绩的考核一般主要以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、销售利润率等，而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。员工为了完成一定的指标，或为获得晋升，或为取得更高的薪酬等目的，就会在财务数据上做文章。
（四）暴露（Exposure）
在企业内部，董事会监督职能的弱化，监事会职能的虚化；企业外部审计制度的缺陷，使得企业财务舞弊行为被发现和披露的可能性大大降低。并且，现有的法律法规对舞弊行为的惩罚力度不足，更是变相地鼓励企业进行财务舞弊。
三、财务舞弊的防治
财务舞弊的治理，是一个极其复杂而艰巨的系统工程。本章结合对GONE理论的分析，主要针对我国企业的情况，提出以下几点防治措施。
（一）针对“贪婪”因素
1．建立社会诚信道德体系。只有整个社会摒弃一切向“钱”看的价值观，才可能遏制住贪婪的源头。
2．建立健康的企业文化。企业不应只追求获利能力的提高，而应追求长远的、可持续的发展。管理层应带头营造诚信的企业文化。
3．提高审计人员的职业道德水平。审计人员应忠于职守，坚持审计独立性。
（二）针对“机会”和“暴露”因素
1．企业内部的防治
（1）优化股权结构，降低大股东内部人控制度
改变股权过度集中的状态，减持国有股，加强对中小投资者权益的保护，从而保证信息披露的质量。还应鼓励机构投资者特别是海外机构投资者的介入，建立多元股权结构。
（2）健全并强化董事会及独立董事制度
保持董事会的高度独立性。董事会中不仅要有大股东的代表，而且还要有中小股东和职工代表并通过法律的形式确认职工董事的合法地位以及规定公司董事会中职工董事的最低比例。
进一步完善并继续发展独立董事制度。例如要进一步提高上市公司董事会中独立董事的比例，增强独立董事的独立性；加快上市公司高素质独立董事人才队伍的建设，提高独立董事的职业道德和专业水准；建立独立董事激励机制，改善高风险，低收益的现状；建立有效的选聘机制，防止大股东过度操纵。
（3）有效促进监事会监督作用的发挥
第一，应加强对监事会本身的管理，明确监事会的责任，对监事会履行职责的情况进行定期评估，并据此确定监事的报酬。当由于监管不力导致经营者损害公司或股东利益时，监事会应承担连带责任。第二，要扩大监事的监管权限。监事会除了具有法律规定的监督权外，还应有对公司的经营业绩做出公正评估的权利，为股东会的重大决策提供依据，并据此对经营者、管理者的任免及其奖惩提出建议。第三，应在制度上加强对监事会人员工作上独立性的保障，减少监事会中内部人控制现象。具体来说，监事会人员应从人事关系上（包括选聘）、报酬上完全脱离董事会乃至整个高级管理层。第四要完善监事会人员的知识结构，提高专业水平，从而提高监督效果。
（4）强化公司经理层的治理
首先，要建立科学的经理层选聘机制，由提名委员会通过人才市场和内部员工选拔两种方式选聘合格的管理人员，避免经理层直接由控股股东任命从而成为控股股东“代言人”的现象发生，保证经理层的纯洁性和独立性。其次，要规范管理层的薪酬批露机制，对管理层的股票期权计划向资本市场进行详细的披露，特别是管理层实施股票期权前一定要经过薪酬委员会的批准，由薪酬委员会提前通过权威渠道向资本市场公布，以防管理层利用财务舞弊抬高股价后实行股票期权获得不法报酬。
2．企业外部的防治
（1）完善会计准则和制度
适当限制会计政策的选择权，尤其是对收入和费用的确认，计量原则尽量做到明确规范，突出规定的强硬性和权威性，从会计制度设计上不留给上市操纵利润的空间。
（2）提高注册会计师的执业水准和职业道德
证监会要强化对注册会计师和会计师事务所的监管，增强对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度。同时引进同业互查制度，提高审计质量。
（3）完善相关法规制度，加大对违规行为的处罚力度
披露信息的动机和概率，必须加大法律的惩处力度。首先，要引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。引入民事赔偿除了可以使因公司财务造假而蒙受损失的投资者得到补偿，给造假者形成经济压力，抑制其造假冲动，还可以调动有关利益相关者起诉的积极性，提高对财务报告造假者的威慑力。其次，要加大造假行为的刑事责任。
（三）针对“需要”因素
1．建立合理的资金信贷制度。为商业信用度高的企业及时提供资金上的支持。
2．在配股方面，可以改进以净资产收益率作为上市公司申请配股资格唯一指标的配股政策。建议改单变量控制为多变量控制，即考虑加入其他财务指标作为配股评价标准，如资产负债率、经营活动现金流量净额占利润总额的比例等。还可以考虑改绝对数控制为相对数控制，例如引入净资产收益率高于全部上市公司净资产收益率的平均值为配股的条件，这样可以大大提高虚增净资产收益率的难度。
3．在对亏损上市公司的处理方面，目前上市公司退市监管政策较为宽松，往往使得一些绩效较差的上市公司通过粉饰财务报表来逃避退市。建议可考虑将经常性损益作为主要的考核指标；增加经营现金流量为负值这一指标；增加非会计参数，比如公司历史上是否有多次违法违规行为，经营活动是否处于严重的非正常状态等。
4．建立合理的业绩考核制度和激励机制。对业绩的考核不能单以财务指标为基础，可以加入员工的满意度、社会的评价等指标。不能只用加薪晋级作为员工的激励机制，而应为员工营造轻松、快乐的工作氛围。
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发表于 2020-5-31 08:41:23
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