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近年来，除了国家对关系国计民生的企业给予政府补助外，为鼓励企业技术创新，扶持中小企业和出口企业的发展，解决就业等，各地政府也加大了对这类企业的补贴，政府补贴/补助形式越来越多。政府补助应如何进行财税处理，虽然会计准则有明确的规定，但《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定却不是很明确，企业取得的政府补助究竟是不征税收入，还是应税收入，有的企业感到难以判断，本文拟对此问题做一梳理分析，与读者共同探讨。
一、政府补助的财税规定
《企业会计准则第1 号―政府补助》的定义是：政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
该准则将政府补助的账务处理划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。具体处理方法是：与资产相关的政府补助不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。
《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，下列收入为不征税收入：①财政拨款；②行政事业性收费、政府性资金；③国务院规定的其他不征税收入。根据《实施条例》第二十六条的规定，财政拨款是拨付给纳入预算管理的事业单位、社会团体，因此企业被排除在外；行政事业性收费及政府性资金是由政府或代政府收取的，不属于企业收入范畴；国务院规定的其他不征税收入中虽包含了政府补助，但门槛设置很高，是由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政资金，因此企业真正能享受到的不征税收入并不多。
关于不征税收入，《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义》是这样解释的：企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税外，一般作为应税收入征收企业所得税。由此可以得出结论：企业收到的政府补助款基本上都是应税收入。
基于上述规定，本文拟根据目前较常见的政府补助举例说明企业应进行的财税处理：
二、收到与资产相关的政府补助
【例】某市自来水公司于2009年9月收到政府补助款1200万元，用于购买大型专用设备，11月公司购入大型专用设备一台，支付价款1800万元，设备预计使用年限20年，残值率5%。
2009年9月企业收到政府补助
借：银行存款12 000 000
贷：递延收益12 000 000
2009年11月购入大型专用设备一台，
借：固定资产18 000 000
贷：银行存款18 000 000
2009年12月计提折旧
借：成本/费用11 250
（1800万元×（1－5%）÷20年÷12个月）
贷：累计折旧 11 250
同时结转递延收益（受益期内每月做相同分录）
借：递延收益50 000
（1200万元÷20年÷12个月）
贷：营业外收入 50 000
涉税处理：企业按规定计提的折旧可以在2009年度的企业所得税税前扣除，相应的递延收益也应并入当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
若企业在设备使用10年后出售，收到价款800万元，会计处理如下（不考虑增值税）：
借：银行存款 8 000 000
贷：固定资产清理8 000 000
借：累计折旧 8 550 000
固定资产清理 9 450 000
贷：固定资产 18 000 000
借：营业外支出 1 450 000
贷：固定资产清理1 450 000
同时结转尚未分配的递延收益
借：递延收益 000 000
贷：营业外收入 000 000
此外，《会计准则第1 号―政府补助》应用指南，还对政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的款项，做了明确的定义：该专项拨款也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。
若上例中，企业取得的是政府拨入的投资补助专项款，并按规定记入“资本公积”，则其税务处理应按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第28条、财税[2008]151号及财税[2009]81号文的有关规来处理。即：对不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，自来水公司收到政府补助专项款用于支出所形成的资产，其计提的折旧不得在计算应纳税所得额时扣除，应调增企业应纳税所得额。
三、收到与收益相关的政府补助
（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的
【例1】2001年12月某市政府与A高新企业签订协议，支持高新企业进行某一技术创新研发项目，协议规定该项目2008年1月开始研发，预计耗时2年，所需资金1200万元，其中由政府补助300万元，款项于2008年9月及2009年12月分两次等额拨付。
2008年9月收到第一笔补助款
借：银行存款1 500 000
贷：递延收益1 500 000
结转递延收益（15个月的项目期每月做相同分录）
借：递延收益 100 000
贷：营业外收入100 000
2009年12月收到第二笔补助款
借：银行存款 1 500 000
贷：营业外收入1 500 000
涉税处理：根据财税[2008]151号文规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。因此A高新企业收到政府补助款时应将其确认为递延收益，并在项目期内平均分配，分次计入以后各期收益，计算缴纳企业所得税。
（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的
【例2】某机电企业2009年一般贸易出口机电产品1300万美元，符合该市有关高新、机电产品一般贸易出口补贴规定，每美元补贴0.02元，2010年3月企业收到财政部门拨付的2009年出口补贴款2 万元。
借：银行存款2 0 000
贷：营业外收入2 0 000
涉税处理：企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，均应计入企业当年收入总额。因此企业收到的一般贸易出口补贴应计入当年收入总额，计算缴纳企业所得税。
【例3】某大型企业根据该市政府鼓励开拓海外市场文件精神，于2009年9月组织12家相关企业参加国外新兴展会，实际支出展会费用12万元。根据该市政府鼓励开拓海外市场文件规定：对组织本市参展企业10家、10个展位的，给予不超过10万元补助；实际费用支出低于相应补助标准的，按实际发生费用支付。2010年3月收到政府补贴的专项资金10万元。
实际发生费用时
借：销售费用―展会费120 000
贷：银行存款120 000
次年收到政府补贴的专项资金时
借：银行存款100 000
贷：营业外收入100 000
涉税处理：企业09年实际发生的参展费用可在当年企业所得税税前列支，次年收到的补贴款并入当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税（尚未进行所得税汇算的，可并入09年的应纳税所得额）。
【例3】某企业2008年新招用持《再就业优惠证》人员，与之签订1年以上期限劳动合同，并为其缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，经申报审核，符合再就业资金管理有关规定，当年取得财政部门核拨的社会保险补贴和岗位补贴共计15万元。
借：银行存款150 000
贷：营业外收入150 000
涉税处理：根据财税[2004]139号文规定，纳税人吸纳安置下岗失业人员再就业按《财政部 劳动保障部关于促进下岗失业人员再就业资金管理有关问题的通知》（财社[2002]101号）中规定的范围、项目和标准取得的社会保险补贴和岗位补贴收入，免征企业所得税。因此，该企业收到的社会保险补贴和岗位补贴应调减当年应纳税所得额。（财社[2002]101号文由财社[200 ]1号文取代，后者于2011年2月21日财政部第52号令《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》公布废止，因此有效期应至2010年12月31日止。）
“十二五”期间，国家将会加大对节能减排企业在资金及税收方面的支持，经国务院批准，今年中央财政从一般预算资金和车辆购置税交通专项资金中安排适当资金用于支持公路水路交通运输节能减排，对该资金的使用，财政部与交通运输部2011年 月20日联合下发的《交通运输节能减排专项资金管理暂行办法》（财建[2011]314号）有明确的规定，“专项资金的使用原则上采取以奖代补方式，由财政部、交通运输部根据项目性质、投资总额、实际节能减排量以及产生的社会效益等综合测算确定补助额度。”国家税务总局虽对此尚未有相关规定出台，但根据企业所得税法及其实施条例的规定，该项资金属于不征税收入范畴。
根据政府补贴或补助的形式来看，属于不征税收入的政府补助在实务中概率极小，企业应在实际工作中，对照企业所得税法实施条例及财税[2008]151号、财税[2009]81号文的有关规定来判断，以免产生不必要的多缴、少缴或未缴情况。
作者单位：
厦门宝隆实业有限公司
厦门龙腾房地产开发有限公司
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发表于 2020-6-1 16:59:27
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发表于 2020-6-1 16:59:56
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