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中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）12-210-02
摘 要 随着我国市场经济的不断发展和完善，会计的核算和监督职能也向着越来越高地台阶迈近。在这个过程中，资产减值会计日益成为众多会计信息使用者所关注的焦点。本文立足于国内外资产会计的研究现状，从确认、计量和披露三个重要环节对资产减值会计进行理论分析，进而阐述资产减值会计的重要性和探究存在的问题，从而提出改进与完善资产减值会计的思考与建议。
关键词 资产减值 确认 计量 披露 操纵利润 制度
一、资产减值会计在执行工作中存在的问题
（一）资产减值会计缺乏易行的完善的配套政策法规制度
《企业会计准则》中规定，估计资产的可收回金额时，通常应以单项资产为基础，如果难以对其可收回金额进行估计的，应以该资产所属资产组为基础确定[1]。一个大企业的资产种类和数量很多，而又要按以上原则处理，这无疑增加了执行资产减值会计的难度。另外，我国现行的公司法、税法等相关法规并没有对资产减值损失加以细节性的严格规定，这就给一些企业管理层利用法律漏洞操纵利润提供了可乘之机。
（二）我国会计从业人员的职业道德水平和执业水平不高
我国现行会计人员中，有很大一部分的执业水平仅仅处于“算账”的肤浅层面。而对于资产减值会计，其中涉及的大量估计和预测需要会计人员结合本企业的实际状况实施执业判断。而这些“算账”人员面对经济变化的复杂情况和技术性很强的会计处理时，往往显得无能为力。
（三）资产减值损失的计提具有很大的主观随意性
新准则关于资产减值的规定在很多方面（如可收回金额等）比较原则性，在具体操作细节方面不够明确，这就驱使部分企业管理层容易主观地、随意地决定是否计提和计提比例的大小。例如，对于应收账款的坏账准备，企业可以根据自身经营特点选择是否计提和计提比例大小。不同的企业采用不同的计提方法可能违背可比性原则。如果人为操纵利润，则很有可能导致信息失真；对于存货，准则要求期末按成本与可变现净值孰低法计量。企业在判断存货成本的不可收回部分上容易出现主观随意性。
（四）可收回金额难以确定
估计可收回金额时，企业应当按公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值两者之间的较高者确定[1]。应当指出，计算公允价值减去处置费用后的净额时要考虑公允价值的确认、协议、活跃市场等诸多因素；计算预计未来现金流量现值时要考虑未来各年现金流量和折现率，技术性和准确性要求相当高，给确定可收回金额带来了相当大的挑战。
（五）企业管理层利用会计政策进行利润操纵
根据准则规定，对于存货的计量，企业可以选择先进先出法、个别计价法、移动加权平均法、月末一次加权平均法；对于应收账款，企业可以选择账龄分析法、应收账款余额法、销货百分比法。这就为一些企业通过分析自身内外的实际情况选择会计政策实现盈余管理和利润操纵提供了机会。另外，部分企业管理层通过滥用谨慎性原则在某个会计年度大额提取减值准备，然后在以后年度逐渐冲回，从而达到利用会计政策进行利润操纵、粉饰报表的真实目的。
（六）资产减值会计信息披露难以满足会计信息使用者的要求
《企业会计准则》要求企业在财务报表附注中披露重要的资产减值损失，要求披露的信息过于笼统和简单，这就造成一些企业的财务报表仅仅象征性地披露计提依据、计提方法、计提比例和计提金额而很少结合自身情况进行详尽论述的结果。
二、突破资产减值会计困境的包围圈――改进与完善资产减值会计的思考与建议
（一）基于企业内部环境的视角
1．应当着力完善公司法人治理结构，探索建立有效的企业内部控制制度
从历史资料的数据看，法人治理结构和内部控制制度较弱的企业更容易发生盈余管理的现象。因此，企业应当着力完善公司法人治理结构，探索建立有效的企业资产减值内部控制制度。在法人治理结构方面，应当建立并健全职业经理人机制，严格分离企业所有权和经营权。比如，企业可以引入董事长与总经理分离制度和外部独立董事制度等等，通过权力制衡、权力分配、信息传递流程的规制，大力压缩操纵利润的空间；在内部控制方面，应当明确董事会在内部控制中的核心地位，建立并健全资产减值内部审计监督制度，严格实施不相容职务分离，探索科学的、合理的授权机制，从而达到对企业管理层的有效制约的目的。
2．应当加强对会计人员的职业道德和执业水平的培训和提高
我国现行的资产减值会计实践中出现的两个明显问题，一是企业管理层容易出现操纵利润偏好行为，二是资产减值会计处理存在较强的主观随意性。出现这样的问题的原因，与之相对应，一是会计人员的职业道德，二是会计人员的执业水平。企业应当建立以职业道德为导向的上岗、加薪和晋升机制，通过各种形式的宣传教育，比如培训班、会议、谈话、发表文章等，大力营造诚信道德的执业环境。同时，企业应当组织专门机构和相关人员，精心研究和学习资产减值会计的相关处理技术方法，并在企业内部予以宣传和推广，着力提高会计人员的专业胜任能力，确保经企业会计系统加工后的会计信息真实性和可靠性大大加强。
（二）基于企业外部环境的视角
1．应当着眼于完善企业会计准则，提高资产减值会计相关准则的可操作性和严谨性
新准则的实施在一定程度上提高了资产减值会计处理的可操作性，但是在会计实务中，资产减值会计依旧面临许多亟待解决的难题。比如，企业应当如何划分资产组、如何确定可收回金额、如何披露资产减值会计信息，才能在技术层面上更好地提高资产减值会计相关准则的可操作性和严谨性。
笔者认为，基于前述内容，会计政策的选择权、可收回金额的确定和资产减值的转回是影响资产减值会计相关准则的可操作性和严谨性的重要因素。
在会计政策的选择权方面，对于应收账款的坏账准备，准则可以规定统一实行账龄分析法，针对不同账龄（如1年以内，2―3年，3―4年等）的应收账款，准则可以明确计提比例标准；对于存货跌价准备，准则可以根据不同行业的特点和所生产产品的性质，明确相应地计提方法和计提比例标准。
在可收回金额的确定方面，准则规定：企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值二者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额[1]。因此资产的公允价值和预计未来现金流量现值的可靠性显得十分重要。①对于公允价值，准则规定了资产的公允价值减去处置费用后的净额时应遵循的三步顺序：销售协议价格、不存在销售协议但存在活跃市场时的资产市场价格、熟悉情况的双方自愿进行公平交易而愿意提供的价格。然而在当前的中国市场上，合同销售协议是否公平难以保证，相同的资产由于地域、功能、品质等因素导致其市场价格不同。②对于预计未来现金流量现值，由于未来各期预计现金流量和折现率往往受到个人风险偏好、企业利益、监管等因素影响，因此要合理确定预计未来现金流量现值仍需要政策制定者从技术实施层面上多加考虑和研究。
在资产减值的转回方面，准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回[1]。这一规定虽然在很大程度上遏制了企业利用长期资产会计政策进行盈余管理和利润操纵的势头，但是又加剧了企业利用短期资产会计政策的操作势头，产生了令人困惑的“连通器”效应。另外，禁止减值损失的转回，将会极大削弱会计信息的相关性和可靠性，即“治标不治本”。因此，必须从提高会计人员的职业道德素质和完善准则的相关限制性条款入手，严格监控资产减值的转回。
2．应当加快推进会计计量依据体系的建设
前已述及，在可收回金额的确定方面，实施的难度相当大。因此，国家应当加快推进金融市场、证券市场、期货市场、生产资料市场、房地产市场的建设步伐，运用现代信息技术，有计划地、有步骤地、有保证地建立一个覆盖全国市场的囊括主要行业的市场价格数据库。而要建立这样的市价数据库，应当充分考虑到改革成本。这样的改革成本（包括系统的建立、使用、维护）可以由相关者共同分担。一个可供选择的方案是，由政府牵头，成立专门指导各行业的改革委员会，各行业协会和相关组织负责具体实施市价数据库的组建工作。比如，投资性房地产行业负责全国各地区房价的收集、整理和数据库的组建工作，金融证券行业负责市场股价和金融、财务指标的收集、分析和数据库的组建工作。在此基础上，通过一系列的政策配套措施的出台，营造一个良好的市场经济环境，力争彻底解决如上提及的“连通器”效应和“治标不治本”的问题，从而使企业管理层的利润操纵行为得以有效遏制。
3．应当大力完善相关法律法规，加大对会计舞弊和利润操纵行为的惩罚力度
当前我国上市公司的业绩考核指标主要是净利润或净资产利润率等，这就使得企业管理层形成一种对利润操纵的追逐势头：通过操控资产减值损失来粉饰报表和提高业绩，以达到为自己牟利的目的。因此，监管部门应当变时点监管为时期监管，变原来的以净利润为核心指标的考核标准为综合的、全面的、多角度的评价指标。比如，将企业的经常性净收益、资产状况、持续盈利能力、经营活动现金流量等指标纳入考核范围，并作为主要参考依据。同时，可以强制要求企业将不同的会计政策对企业利润的影响程度以具体、清晰、明确的方式予以披露。另外，在执法力度方面，监管部门应当加大对会计人员利用会计政策操纵利润和进行盈余管理的行为的惩罚力度，提高其违法成本，切实做到有法可依、有法必依、违法必究、执法必严。
4．应当加强独立审计的外部监督力度
由于资产减值会计需要企业会计人员实施大量的预测和估计，因此为其粉饰报表、操纵利润提供了较大空间。中国注册会计师应当根据相关法律法规标准，以应有的职业谨慎态度执行审计工作，客观、公允地评价被审计单位管理层的资产减值会计处理是否存在盈余管理的动机。从这个意义上说，国家应当制定专门的针对资产减值的审计法规细则，以具体的、可行的、明确的审计程序要求注册会计师以更加严格、客观的视角加大独立审计的外部监督力度。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则200 .中国财政经济出版社.200 .
[2]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材.中国财政经济出版社.2011.
[3]迈克尔•查特菲尔德.会计思想史.中国商业出版社.1989.
[4]周忠惠,罗世全.上市公司资产减值会计研究.会计研究.2000.
[5]张美红.资产减值会计.当代财经.2000.
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