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一、引言
会计行为是指会计主体在权衡正当与违规的收益之后所作出的理性决策。若决策的过程缺乏外部与内部的理性约束，就会出现会计行为的失范，进而导致会计信息失真。如果会计信息不能客观真实地反映会计主体的财务实际情况，会计工作就失去了存在的意义，甚至会误导会计信息使用者，导致微观甚至于宏观决策的失误。因此，会计信息失真越来越成为社会及公众所关注的焦点。过去人们普遍会把会计信息失真的程度和会计处理环境优劣联系到一起，将会计信息失真分为制度失范造成的会计信息失真和程序失范造成的会计信息失真。制度失范是指会计运行环境自身制度的不完善，程序失范则是指由于会计操作过程的不规范导致会计信息歪曲反映正常经济活动和一般会计事实。这种归类仅是从纯技术角度出发的，既不能深入分析失真的因果关系，也不能把失真的例与责任的度相应联系起来，为治理与防范给出科学的根据。因此，有必要对会计信息失真的深层原因进行研究。
为了使失真的法律责任与不实的经济责任性质明确、度量清楚，笔者将会计信息失真分为有意造假和雅意不实两个方面。会计的有意造假是指为了达到一定目的或者获得一定利益，会计人员通过欺诈、舞弊等恶劣手段，故意虚造会计信息、扭曲客观经济的现象。会计的雅意不实，是建立遵循会计行业规则制度的前提下，因会计人员经验不足、资质不够、操作失误、或会计系统本身的局限性等，而造成客观经济情况不能如实显现的现象。以下标准可用于区分会计信息是有意造假还是雅意不实：责任人的态度即造成会计信息失真的当事人是有意造假还是不小心为之；失真程度在会计核算检验中暴露的大小；会计失真是否带给责任人经济或其他利益；会计纠正是否顺利。这四个标准不仅可以区分会计信息失真的类型，还可以分析出会计信息失真产生的深层原因。
二、会计不实的行为失范
（一）会计工作自身因素的限制 主要包括：（1）会计程序与方法的多样选择性。由于企业情况各不相同，会计人员需根据企业经营模式、财务信息、经济效益等多因素去选择合适的会计程序和方法来匹配。但选择存在弹性，不同的会计程序和方法就会产生不同的会计结果，因此会计结果存在很大的不确定性。（2）会计判断的复杂性。处理会计业务时，单凭固定的会计软件、公式等是远远不够的。这就需要当事人的知识水平、工作经验，以及风险评估能力等主观因素。而主观因素的融入则会导致不同阅历、不同知识背景的会计人员做出不同的判断，因此会计结果也存在很大的不确定性。（3）价值与价格的背离。会计信息本身就是一种以货币形式反映价值运动的财务信息，但价格与价值之间的背离又始终存在，这就导致了会计信息偏离其真实客观轨道的现象。再者，企业的物质运动和价值运动往往不同步，使会计计量不可能达到与价值在量上完全一致的精确程度，因此会计结果存在很大的不确定性。（4）在会计技术中，判断和估计的应用始终存在。会计信息的加工交换就是建立在一系列假设的基础上的，因此假设的不确定性也会使会计信息存在不确定性。
（二）会计人员从业素质较低 当今社会中，会计人员专业水平参差不齐，不少为业余会计人员，根本没有接受过正规的专业的会计训练和考核；而接受过专业训练和考核的会计人员中，接受过大专以上高等教育的会计人员更是仅占一小部分。财会人员对会计法规原则、会计方法认识的缺陷，加之部分会计人员责任心不强，则会导致会计计算错误。另一方面，会计人员聘用制度也存在缺陷，有一些单位在会计聘用制度上不是任人为贤、量才适用，而是相互拉拢、任人唯亲，致使会计从业人员业务不成熟或技术水平低下，不能正确的应用核算程序和方法。
（三）会计系统法制环境不完善 会计环境是会计赖以生存和发展的基础条件。但自实行社会主义市场经济以来，尤其是会计改革以来，新的经济情况层出不穷。而相关的会计制度、法规的变化却不能跟上经济情况变换的步伐。现有的制度法规就是根据一定时期的经济政策、经济体制制定的，随着经济不断发展，市场状况的不断变化，法规制度难免有了 “主观性”和“时滞性”，况且有些规范本身就不能完全符合现实情况，由此生成的会计信息与客观实际情况也就存在着一定的出入。
（四）会计准则具体应用的可选择余地过大 尽管会计确认、计量、记录和报告的基本规范在会计准则中都有规定，但受准则的广泛适用性和准则本身某些既定原则的影响：如，成本效益原则的应用，就意味着会计不能做到尽善尽美，意味着存在一定程度上的不实；重要性原则的应用，由于舍弃了那些相对不重要的信息，而使会计信息与业务原貌有出入；谨慎性原则的应用，可能使资产计价低于真实成本，负债估计又高于实际金额，可能的收入在将来不实现，可能的损失在将来要发生等。这使得会计信息的不实难以避免。
三、会计造假的行为失范
（一）社会价值观念滑坡 当前，许多人认为会计人员造假是因见利忘义、道德败坏造成的。这样的罪名对于会计人员难免有点太夸大。梅奥的“人际关系”学说认为人是“社会人”，这与传统管理理论把人假设为“经济人”是有很大区别的。传统管理理论把人假设为“经济人”，认为金钱是刺激积极性的唯一动力。而梅奥的霍桑试验认为，人是“社会人”，在现实社会中人就要受到社会的影响，物质诱惑、社会、心理等因素可以左右人的劳动积极性。会计从事者也是“社会人”，也不可避免会受到社会的种种影响。导致会计工作者造假的原因也是多方面的，除了因私损公还会有社会压力、领导压力等。因此，造成会计信息失真有深层的社会根源。
（二）激励与约束机制不对称 在很多企业存在着激励与约束机制不对称的弊端，尤其是在国有控股企业甚是突出。如，企业若与经营者签订完全合同，那就注定了经营者的业绩与报酬不能根据经营成果奉献度的多少实时衡量，因为在签订合同时就已经确定好了其业绩回报的多少，雅论在今后经营中，工作量多少、创造多少经济效益，其薪酬始终是固定的。由此，合同与工作效益的不同步，会导致多劳者不多得，少劳者不少得，还很可能会滋生工作懒惰、不积极、不负责，以及互相推脱工作、责任等惰性情绪。此外，这种合同不能满足多劳者的工作成就感以及物质给与量，可能会诱发个体实施违规行为的动机。不可忽视的是，人们始终在不断变革的环境中生存发展，可变元素多，且雅法运行相应的规章制度，就会导致企业自身的规章制度不完善、管理不科学、监督不到位等企业问题。更有甚者，所有者让渡给经营者过多权力或者对让渡的权力不设监督，会导致经营者因公肥私或者为所欲为却没有得到相应的制裁。企业没有相应到位的惩罚体制，就会诱惑员工违规，因为实施违规行为的风险很小，违反制度带来的好处远远大于惩罚导致的损失。造假者能够得到好处，不造假者反而吃亏的现象，使得个体有了实施违规行为的社会及心理基础，也加重了违规的风气。
（三）企业产权中各行为主体的利益冲突 一般而言，企业产权中有政府、法人、自然人等几大主体，各个主体有各自的行为目标和利益方向。由于存在多个不同的利益主体，每个主体有不同的利益驱动，那么利益冲突就雅法避免。在这一为了各自利益角逐的过程中，把握经营权是关键，因为一旦掌握经营权就可以直接管理、授命于其他人员。与财务科室相关联，即掌管经营权就可以左右账面信息，就可以使财务趋向自身利益。
（四）会计工作的独立性受限 会计在企业中处于特殊地位，通过加工财务信息来服务并参与企业经营管理，并对其进行监督。具体而言，在经济学理论中，监督者（会计）与被监督者（企业）应该没有利益关系，监督者（会计）在人事上、经济上应独立于被监督者（企业），且在法律上具有独立地位。这样，会计要想如实履行责任就必须要从法律、经济、人事上独立于企业。但会计作为企业的一部分，不能够完全与企业撇开关系，且在法律上没有独立的位置。所以，会计人员不能独立于企业单独存在，会计工作也很难不接受管理者指令不造假。
（五）违规与处罚的主客体错位 大多数情况下，出现会计行为失真人们首先想到的是去追究会计人员责任。然而，忽略了会计造假往往是接受于掌权者命令的事实。追究责任时，违规主客体经常错位，受到惩罚时要么是会计作为替罪羊，要么是把处罚转嫁到单位头上，而幕后的策划者和操作者往往逍遥法外。这样，会计失真处罚对象是会计人员或者企业单位，且处罚程度是较高的，而对授命违规者的处罚却相对来说低很多。违规处罚主客体错位，责任人得不到相应的处罚，就不能从根本上杜绝会计失真现象的发生。很显然，准确界定会计信息造假的责任是治理会计造假的前提条件。
（六）会计外部监督机制不完善 尽管对会计信息失真问题常抓不懈，但目前会计信息造假现象仍大量存在，只是受查处的依然是少数。这种现象的存在，一是社会监控系统不健全，对企业的审计监督虽然设置了较多的行政执法机关和社会监督力量，但实际上各自为政，不能协调一致地开展工作；二是审计检查中不能严格执法，一些部门只是为了追求经济利益，通过收费甚至分成等形式从企业获得经济利益，对一些违法违纪情况视而不见，或者以罚代法了之；三是会计的监督职能流于形式，有不少企业有多套账册，造假显而易见，但却没有被查处，以致于会计造假有了生存空间。
四、会计信息失真的治理
（一）健全企业内部控制制度 内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。为了有效地保证会计信息的质量，要重视以下内部控制的建立。一是设立内部审计并充分发挥内部审计的作用。2008年5月，财政部等关于《企业内部控制基本规范》的通知第五条规定，企业应建立与实施有效的内部控制，内部控制包括的内容之一是控制环境，控制环境又包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策和企业文化等。由此可见内部审计是控制环境的重要组成部分，它既可用于对内部牵制制度的充分性和有效性进行检查、监督和评价，又可用于对会计及相关信息真实性、合法性、完整性的监督，有效地防止及减少错弊的发生。内部审计也是外部审计的基础，可以提高国家审计及注册会计师审计的效率。二是建立不相容职务分离控制，企业在分工时应考虑不相容职务的分离，形成各司其职、各负其职、相互制约的工作机制。不相容职务通常包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。三是建立完善的会计系统控制。依据有关规定设立会计机构并配备合格的会计人员。企业应加强会计人员的业务素质学习，提高其职业道德，明确会计处理程序。建立健全原始计录、档案制度等，使会计确认、计量、记录以及报告有一个客观的基础。
（二）加强外部经济监督 目前，我国已形成了司法经济监督、审计监督、专业经济监督和单位经济监督体系，应充分运用外部监督的权威性及公证性对会计造假行为进行预防，及时发现问题并对其公布。首先充分发挥国家审计的监督职能，促使企业提供合法有效的会计资料。其次充分发挥注册会计师审计的鉴证作用，使会计信息处于社会的监督之下。
（三）其他措施 一是改革注册执业会计师制度。中国《注册会计师法》规定，会计师事务所既可以是有限责任公司制，也可以是合伙制，二者在开展会计业务方面具有同等资格，所出具的会计报告也具有相同的法律效力；但两者在承担清偿债务的法律责任上有着很大差别。与合伙制相比，公司制事务所出现执业过错，出资人既不负担雅限责任也不承担连带责任。因此，大多数会计事务所（有限责任公司）承担的责任较小，所以就参与会计信息造假，出具假的审计报告。如果实行合伙制，那么会计事务所为了生存发展就只有规范执业，自然就强化了民间审计的作用。二是树立全社会的诚信观念。会计人员作为社会的一份子，深受社会道德观念的影响。如果整个社会有很高的诚信度以及责任感，那么会计人员必然也是有很高的道德责任感。然而，目前社会道德观念指数还不够高，距离人人争相参与、提高还有很大距离。尽管政府、学校等在此方面做了很多宣传教育工作，但仍需要加大力度，使诚信观念深入人心，从思想上杜绝会计造假现象。三是构建相应的激励机制。任何人在社会中都扮演着经济人的角色，若工作岗位赋予的是重大责任，而却薪酬平平，那么工作的积极性必然会下降。因此，要建立相应的、完善的奖励机制，且把这些奖励落到实处。
参考文献：
［1］魏明海、刘峰：《论会计透明度》，《会计研究》2001年第9期。
［2］杨雄胜：《会计诚信问题的理性思考》，《会计研究》2002年第3期。
［3］陈关亭：《我国上市公司财务报告舞弊因素的实证分析》，《审计研究》2001年第5期。
［4］杨建文：《会计信息失真的深层原因及其治理》，《暨南大学学报》2005年第3期。
［5］李诗田：《合法性、代理冲突与社会责任信息披露》，暨南大学2009年博士学位论文。
（编辑 熊年春）
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发表于 2020-6-28 09:50:58
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