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摘要:建筑施工企业普遍实行项目法施工管理，项目是企业经济效益的源头，是企业经营风险的集中点，是企业管理工作的落脚点。因此对施工项目的财务分析在建筑施工企业财务管理和运营分析中占有越来越重要的地位。作者结合实际工作的应用，阐述了在建造合同准则下，财务部门、财务人员如何在有限的会计数据和相关会计信息中找到数据信息之间的内在联系，有针对性的选择和利用财务分析方法，系统地分析和评价施工项目的成本控制情况和发展趋势。开展施工项目财务分析是建筑施工企业加强财务管理、提升财务管控能力的发展方向，也是财务人员提高综合分析能力的重要途径。
关键词:建造合同准则 财务分析 应用
当前“项目法施工”管理体制已成为建筑施工企业普遍的生产组织和管理模式，项目法施工管理是以项目经理负责制为基础，对工程建设项目实行有效地计划、组织、协调、控制，确保实现项目目标的管理体制。自1981年 月3日全国施工工作会议在全国建筑行业推广鲁布革经验以来，经过近24年的不断发展、提高和规范，工程项目管理理论在建设行业日渐成熟，从最初的“项目法施工”到建设部《建设工程项目管理规范》国家标准的颁发，使项目生产理论发展成熟，构筑了坚实的项目管理的理论基础和规范的实践形式。在“项目法施工”管理模式下，施工项目就成为了建筑施工企业经济效益的源头，是企业经营运行风险的集中点，是企业管理的重点内容，是企业管理工作的落脚点。因此，对施工项目的财务分析在建筑施工企业财务管理和运营分析中占有越来越重要的地位。
“项目法施工”的管理主体与建造合同准则的会计主体一致，它们所追求的财务目标或者说价值目标完全一致，项目的经济核算与会计核算工作都是贯彻权责发生制和配比的原则，按建造合同准则核算反映的各项记录与经营成果能够完全反映工程项目管理过程中的投入产出情况与项目的最终结果。因此以建造合同的有关会计数据、信息为基础，对项目的施工成本控制情况和发展趋势进行分析、评价是完全可行的。
“企业会计准则第15号―建造合同（200 ）”是用于规范特定企业（建筑承包商、大型制造业企业）建造合同确认、计量和相关信息的披露的特殊业务准则，准则主要规定了合同收入与合同成本核算的内容、合同的分立与合并、合同收入与合同费用确认的条件和计量方法，同时准则规定附注应披露的相关信息包括：合同总金额与确定合同完工进度的方法；合同累计已发生成本与累计已确认毛利；合同已办理结算的价款金额；当期预计损失的原因和金额。
由于财务部门、财务人员不同于专业的成本管理部门和成本管理专业人员，缺乏施工技术、工程管理和概预算等方面的专业知识，在实际工作中难以获取或者分辨、取舍相应的有用信息，因此能否在有限的会计数据和相关会计信息中找到数据信息之间的内在联系，有针对性的选择和利用财务分析方法，系统地分析和评价施工项目的成本控制情况和发展趋势，凸显了财务人员的综合分析和判断能力。
在建造合同准则下，对施工项目进行财务分析，要熟悉了解建造合同准则的特点，分析建造合同准则对建造合同业务会计处理流程和会计数据信息形成的影响，进而找出相关会计要素（项目）之间的内在联系。
为论述方便，本文所称建造合同项目均以“建造合同的结果能够可靠估计的”为例，并不考虑税金核算方面的影响。
一、对建造合同预计总收入与预计总成本的评估分析贯穿工程施工全过程
建筑施工企业应根据签订的工程承包合同、企业同类型项目施工的历史成本资料、建筑预算定额、企业管理和施工技术水平变化情况，采用目标责任成本的方法编制项目成本预算，确定建造合同的预计总收入和预计总成本。在合同实施和履行过程中，应根据获得建设单位批准的工程变更、索赔、奖励等资料及时调整合同追加金额和相应的成本变动金额。
建造合同的结果能否可靠估计是执行建造合同准则的关键问题，结果能否可靠估计包含对合同收入的可靠估计、对合同成本的可靠估计，但在实际工作中，合同中的暂定项目的不确定性、合同变更、索赔项目繁多，获得建设单位确认的程序比较复杂，结算滞后等，这些因都会影响对合同收入的可靠估计；如果施工企业没有成本定额、预测方面的资料积累，实施过程中工料机等施工费用在区分、计量等方面容易出现差错等现象，这些都会影响到对合同成本的可靠估计。
合同预计总收入和预计总成本的合理性、准确性对于在会计上确认、计量合同完工进度、正确确认合同结果、评估建造合同的执行情况具有关键影响，因此要根据施工进展情况和施工中的各类变化因素及时调整合同预计总收入和预计总成本。
二、工程施工过程中不要单纯分析施工项目的利润率指标
由于建造合同项目建设周期较长，一般要跨越一个会计年度，甚至长达数年，其开工日期和完工日期通常分属不同的会计年度等，按照权责发生制和配比性原则要求，在合同执行过程中，企业要按照一定的方法将合同收入与合同成本配比，合理确定各年度的收入和费用。按照建造合同准则的规定，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
在确定了建造合同的预计总收入和预计总成本后，合同的预计利润总额和预计收入/成本利润率就已经确定。即在合同收入与合同费用的确认上，引入了平均利润率的概念，按照完工百分比法计算确认每一会计期间的合同收入与合同费用，使各阶段工程毛利的确认趋于平均化，避免了开单结算方式下工程毛利在各期间大起大落的情况。
因此在合同执行过程中即工程施工过程中简单或者说单一分析施工项目的收入/成本利润率、利润完成情况是没有太大的作用和意义的。
三、对施工项目进行财务分析应以收入分析为切入点
对施工项目进行财务分析，其目的是在了解工程承包合同的内容和企业制定的项目经营目标的基础上，分析履行合同过程中的机会和风险，运用财务分析的方法，对实现项目经营目标的可靠性作出合理的判断，预测项目获取收益能力和可持续性。
因此，在实务中，施工项目财务分析应当以建造合同的结果为主线，结合建造合同准则的特点，围绕建造合同收入的形成过程展开，采用比较分析法和比率分析法，要求指标内容、口径、期间一致。
(一)对收入的可靠性进行分析
按照建造合同准则的规定，资产负债表日，建筑施工企业按照前述测定的合同预计总收入、预计总成本以及合同完工百分比确认当期的合同收入，按照取得的建设单位审批的工程预（结）算书确认当期完成的工程价款，合同收入的确认与工程结算（应收账款）的确认是分开的，并且两者往往不在同一时点，不在同一会计期间。合同收入确认与工程结算分离是建造合同准则与施工企业会计在核算内容方法上的重要区别之一。
我们知道，只有取得建设单位批准了的结算价款才有收款的权利，才有法律上的保证，利润表上反映的收入必须依赖于工程结算的实现才能使经济利益切实流入企业。
由于建造合同准则存在合同收入的确认与工程结算（应收账款）确认分离的特点，在实际工作中会出现同一会计期间的合同收入与工程结算出现偏差、偏离现象，也出现有的单位利用此一特殊性人为高估完工进度、高估收入、推迟结算入账调节收益的现象。
因此在对施工项目进行财务分析时，应根据权责发生制和配比原则将已办理的工程结算与确认的合同收入调整为范围、口径、时间长度一致后，再进行比较，以评估合同收入实现的可靠性。
实务中，由于合同预计总收入、合同预计总成本的准确性程度、工程结算的滞后性、施工单位在成本归集上的时间差异等原因，两者产生偏差的可能性是存在而且也是合理的，因此建筑施工企业应根据本单位的实际情况和合同实施情况，设定一个合理的偏差比例，作为评估标准，就本单位房建项目而言，在合同收入与合同费用配比情况下，累计工程结算与累计确认收入的偏差比例应控制在±5%左右。
(二)对收入的现金流入情况进行分析
企业存在的目的是为了赚取利润，建筑施工企业通过建造合同的实施，按照合同的约定取得工程价款，用于弥补工程施工中的各项耗费并赚取自己应得的利润。因此“经济利益能够流入企业”与“经济利益切实流入企业”是有着显著差别的，前者只是取得了收款的权利，形成应收账款，是一种法律形式上的保障，而后者才是真正获得“真金白银”，应收账款转化为现金，才是施工项目实现收益目标的真正保障，这也是合同收入确认的一项重要条件：经济利益的切实流入。
资金是企业的血液，是企业和施工项目正常运转的保证，因此在对施工项目进行财务分析时，要重点关注工程资金的回收情况，比较工程进度款的回收是否符合合同的约定，分析施工项目的收入/收益的现金保障能力。
同时，应收账款周转率和存货周转率是我们评估施工项目资金管理、使用效率的重要的参照指标。
四、对施工项目完工进度的准确性分析是整个财务分析的基础
建造合同准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，并规定了三种确定合同完工进度的方法。在会计实务中以“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”确定合同完工百分比的方法易于操作，应用比较广泛。
以“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”确定合同完工百分比法采用的是一种投入衡量标准。所谓投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本、实际耗用的工时等）来衡量完工进度，但这种衡量标准成立的理论基础是投入与产出之间存在一种对应关系，每投入一个单位，就会有相应的产出。因此这种衡量标准也存在明显的缺陷，如在实际工作中，一般在工程开工的前期阶段，人员与设备调迁、场地准备布置、勘察测量等方面投入较大，一般情况下基础工程的费用相对较高，这些因素都会造成高估初期的完工百分比；在施工过程中，工程变更、材料价格的调整等因素会影响正确确定完工百分比；施工中的浪费、超过计划的质量成本的发生、返工等雅效投入都会产生高估完工百分比。
因此，在对施工项目进行财务分析时，要重点关注合同完工百分比的准确性。建议采用以下两个比较参照：一是将完工百分比与施工现场的实物形象进度比较。由于实物测量技术方面存在缺陷以及财务人员的专业知识限制的原因，这种方法在实际工作中不太实用；二是将完工百分比与合同结算进度比较，即完工百分比与已办理结算的合同额占合同总额的比例进行比较，这种方法比较简便，也是收入与工程结算比较的延伸。
采用第二者方法分析完工进度，要保证合同成本的完整、与收入口径对应一致，因此准则也规定，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度时，累计实际发生发生的合同成本不包括下列内容：与合同未来活动相关的成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本；在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
五、成本分析与财务分析紧密相连，两者是互补的关系
企业的管理目标与财务目标的一致性决定了财务分析与成本分析是紧密相连的关系，两者互为补充。
成本分析是在成本核算的基础上，动态分析各项实际成本费用，与目标成本比较，找出节约或超支的原因及其影响因素，它贯穿于成本管理的全过程。通过成本分析，系统的研究成本变动的因素,深入揭示成本变动的规律,寻找降低成本的途径,以便有效的进行下一阶段的成本控制,减少施工中的浪费。
企业执行建造合同准则的关键是对合同总成本准确的预测和在施工过程中对项目成本有效的控制。在具体应用中，预计合同总成本和目标成本将趋于一致，制定目标成本，有助于准确估计合同预计总成本；成本分析的结果及对成本趋势的判断对执行建造合同准则有着积极的促进作用：有助于财务部门及时调整建造合同预计总收入、预计总成本数据，正确确认合同收入和合同费用，有助于财务部门正确核算建造合同结果。
加强对施工项目的财务分析是建筑施工企业加强财务管理、提升财务管控能力的发展方向，是监控运营风险的重要手段，也是财务人员提高综合分析能力的重要途径。
参考文献：
[1]企业会计准则第15号―建造合同（200 ）
[2]袁天荣主编.企业财务分析.北京：机械工业出版社.2009
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发表于 2020-6-30 06:06:21
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发表于 2020-6-30 06:06:55
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