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摘要:企业金融工具包括金融资产、金融负债，本文介绍了企业金融工具的定义，金融工具的初始和后续计量会计处理，金融工具利得、损失的会计处理和减值的计提原则。
关键词:企业金融工具 确认 计量 利得 损失 减值
金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业的金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
企业的金融工具，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在承担金融负债时，将其划分为两类：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；别一类是其他金融负债。
根据企业会计准则的规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，会计准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。
一、企业的金融资产和负债
企业的金融资产包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。
金融负债包括：应付账款、应付票据、应付债券等。
(一)除《企业会计准则第2号-长期股权投资》规范的权益性投资外，以下投资应作为企业的金融资产
(1)对子公司的投资；
(2)对合营企业的投资；
(3)对联营企业的投资，即企业持有能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资（如在董事会中有代表等）。
(4)投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债
1、交易性金融资产或金融负债
(1)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。如二级市上购入的股票、债券、基金等。
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。
(3)属于衍生工具。
2、直接指定金融资产或金融负债
直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债
(三)持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
(四)贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
贷款和应收款项泛指一类金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等。
贷款和应收款项与划分为持有至到期投资的金融资产主要差别：前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资在出售或重分类方面受到较多限制。
(五)可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。
（六）其他金融负债
其他金融负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。
通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债,采用摊余成本进行后续计量。
二、金融资产和金融负债计量的会计处理
(一)初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益，公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。
对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
(二)后续计量
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;
(2)持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
(3)贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
(4)可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在初始确认时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的期间内保持不变。
摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）;
例：甲公司2010年1月1日从活跃市场上以100万元的价格购入A公司5年期债券，面值125万元，票面年利率4.12%，按年支付利息，本金到期支付（不考虑所得税等因素）。
首先，计算实际利率R，每年的利息为125×4.12%＝5.9万元。
则5.9×（1+R）-1 +5.9×（1+R）-2 +5.9×（1+R）-3 +5.9×（1+R）-4 +（5.9+125）×（1+R）-5 =100万
计算得出R=10%
会计处理:
a:2010年1月1日，购入债券时
借：持有至到期投资-成本 125
贷：银行存款 100
持有至到期投资-利息调整 25
b:2010年12月31日，确认实际利息收入，收到利息，并确认投资收益
借：应收利息 5.9
持有至到期投资-利息调整 4.1
贷：投资收益 10
借：银行存款 5.9
贷：应收利息 5.9
其他年度同上
三、金融资产相关利得或损失的会计处理
(一)公允价值后续计量的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
例：甲公司2010年1月1日，从二级市场上购入100万元股票，支付相关手续费税金0.2万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2010年 月30日，该股票公允价值为110万元，2010年10月31日，该股票公允价值为105万元，2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元。
帐务处理如下:
a:2010年1月1日购买股票时
借：交易性金融资产-成本 100
投资收益 0.2
贷：银行存款 100.2
b:2010年 月30日，该股票公允价值为110万元:
借：交易性金融资产-公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
C:2010年10月31日，该股票公允价值为105万元
借：公允价值变动损益 5
贷：交易性金融资产-公允价值变动 5
d:2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元
借：银行存款 108
贷：交易性金融资产-成本 100
交易性金融资产-公允价值变动 5
投资收益 3
同时将原计入公允价值变动损益金额转入投资收益
借：公允价值变动损益 5
贷：投资收益 5
出售交易性金融资产时，将公允价值变动损益转入投资收益，目的是将未实现的收益转为已实现收益，最后，甲公司投资收益账面余额为1.8万元。
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。
例：2010年12月1日甲公司购入100万元的股票，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产，2010年末收盘价110万元，2011年3月10出售，收到115万元。
a:2010年12月1日，购入股票
借：可供出售金融资产―成本 100.2
贷:银行存款 100.2
b:2010年12月31日，确认公允价值变动
借:可供出售金融资产―公允价值变动 9.8
贷:资本公积―其他资本公积 9.8
c:2011年3月10日出售，收到115万元
借:银行存款 115
资本公积―其他资本公积 9.8
贷:可供出售金融资产―成本 100.2
公允价值变动 9.8
投资收益 14.8
出售时将原计入资本公积-其他资本公积的金额转入投资收益，目的是为了将未计入的损益业绩转为已计入损益的业绩。
(二)成本计量与金融资产
以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
四、金融资产减值的会计处理
资产负债表日，应当对以公允价值计量变动计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
以摊余成本进行后续计量，发生减值时，应当将其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
短期应收款项的预计未来现金流量与期现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
(二)金融资产企业的减值
对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
(三)对金融资产采用组合方式进行减值测试时的注意事项
(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。
(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。
(3)对某金融组合的未来现金流量进行预计时，应当与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。
参考文献：
[1]《企业会计准则――应用指南》（200 ）中国财政经济出版社
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发表于 2020-6-30 06:45:41
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