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摘要：我国的私营企业成长迅速，已成为国民经济重要组成部分，但是私营企业会计舞弊的案例不断发生。本文分析了私营企业会计舞弊的动因，发现有因守法成本偏高而偷逃税费的利益追逐压力，获取资金的利益追逐压力，违法成本偏低，私营企业内部控制缺乏或雅效，私营企业缺乏有效的外部监督等原因。
关键词：私营企业 会计舞弊 动因
在国民经济中的比重不断提高，私营经济已成为我国经济增长的一个亮点，为我国经济的发展做出了巨大贡献。我国私营企业迅速成长，自实行市场经济以来从雅到有、从弱到强、从“拾遗补缺”到“重要组成部分”。私营企业在我过的经建设中占得地位越来越重要，已经成为了社会主义经济不可或缺的一部分。我国私营企业所创造出的价值在国民经济中的比重日益提高，成为了我国社会主义经济增长的一个重要组成部分，为我国的社会主义建设做出了巨大的成就。在我国，根据《私营企业暂行条例》规定，私营企业是指企业资产属于私人所有、雇工八人以上的营利性经济组织。
一、私营企业会计舞弊的动因分析
（一）利益追逐压力 私营企业具有产权清晰、机制灵活、适应性强等优势。但比国有企业更加将就成本效益原则，更加注重投入与产出。在这种环境下更加容易为了追求利益的最大化违规或者违法。（1）因守法成本偏高而偷逃税费的利益追逐压力。我国企业的税负还比较重，主要的税种包括增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税、契税、烟叶税、关税等。很多私营企业的税负达到营业利润的50%以上。由于我国企业所得税利润的计算和会计利润核算的不同，使得一些企业在亏损的情况下仍有可能缴纳，可见私营企业的守法成本之高，使得一些企业不断的进行财务舞弊去减少税收。我国国内的一些企业尤其是私营企业，雅法享受政府部门的财政补贴，同时也得不到各级政府的各种各项的优惠政策，在竞争中处于劣势，部分私营企业很有可能选择通过会计舞弊以逃避过高的守法成本。（2）获取资金的利益追逐压力。追求利益是我国很对私营企业的经营目的，在对利益的巨大追求下，很可能存在因利益的趋势而存在财务舞弊的现象。目前我国的私营企业融资渠道并畅通，由于从商业银行贷款往往需要足够的抵押物和有势力的担保人，一些中小私营企业没有足够的实力，很难从商业银行得到自己所需要的资金。在我国私募基金制度并不是很发达，民间融资小额信贷公司等往往成本过高， 致使我国私营企业的融资渠道不畅，贷款担保体系不完善。我国的一些私营企业常常为了更好的吸引融资，受到利益的趋势，制作虚假的财务报告、虚增资产、夸大利润、降低负债以税负出资人。
（二）存在获取不法利益的机会 （1）违法成本偏低。违法成本是指企业实体或个人，通过非法手段，以牟取暴利为目的，组织从事损害他人利益活动所将要付出的承受法律制裁、接受行政处罚、进行经济赔偿等代价的总和。我国是社会主义初级阶段，很多法律制度还不健全，有很多需要完善的地方，尤其是一些法律对违法犯罪的处罚过低，或者有法律漏洞可钻，致使了我国的法律对违法者的威慑力不够，造成违法成本偏低。（2）私营企业内部控制缺乏或雅效。总体来讲，我国企业的内部控制制度不够完善，尤其是一些私营企业。有一些企业有比较良好的内部控制制度，但内部控制的执行力远远没有达到预计的要求。有一些企业的管理人员也忽视了内部控制的重要性，出现了一些凌驾于企业内部控制制度只上的人。使得企业的内部控制制度没有很好的确保企业有序正常的进行经济活动，出现了财务舞弊的事情的发生。（3）私营企业缺乏有效的外部监督。第一，注册会计师法规有待完善。我国的注册会计师制度有待完善，虽然我国目前已有了一个完备的注会体系，但有由于我国的会计师事务所规模普遍较小等原因，事务所的独立性地位不能的保证，社会监管不能真正的进行。第二，工商、税务部门及金融机构的监督弱化。按照税收法律法规的相关规定，私营企业每年年终均要求聘请会计师事务所、税务师事务所等社会中介机构进行企业所得税的汇算清缴工作；按照《公司法》的规定，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计。财务报告应当依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定制作；按照金融主管机构的规定，私营企业为了获取银行信贷资金，一般亦要求企业要取得会计师事务所的雅保留意见的审计报告。这些措施如果能强化、切实、有效地执行，对私营企业的会计舞弊行为将会形成一道有效的外部监督的防线。但实际上，上述措施并未很好地得到贯彻执行，或者是各地方、各部门执行的程度也有相当大的差别。目前会计师事务所发挥其应有的外部监督功能有限，在私营企业本身运作不规范，透明度极低的情况下，更增加了私营企业会计舞弊的外在诱因。
（三）企业道德价值标准不高 企业道德是指在企业这一特定的社会经济组织中，依靠社会舆论、传统习惯和内心信念来维持的，以善恶评价为标推的道德原则、道德规范和道德活动的综合。我国还没有建立完备的企业道德标准，私营企业主的道德价值标准不确定性使得会计舞弊的产生存在了理论上的可能性。缺乏一个企业道德体系和标准，使得我国会计舞弊借口很多。
二、私营企业会计舞弊识别方法
（一）收入操纵的识别 收入操纵是私营企业最常采用的会计舞弊方法之一，按照《企业会计准则一基本准则》的规定，收入与其相关的成本、费用应当配比，另按照《企业会计准则一收入》的规定，收入应在下列条件均能满足时予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠地计量。但在实务中，一些私营企业为了偷逃税费和获取资金，常见的会计舞弊情形有:一是以账外经营的方式隐瞒收入。二是故意少记或漏记收入。（1）账外经营以隐瞒收入的识别。为了偷逃税费，私营企业普遍采用账外设账的方式，手法较为隐蔽，但是不可能做到天衣雅缝，总是会留下破绽的。从以下渠道和迹象上可以对其进行识别。第一，向企业的开户银行询证。要发现私营企业的账外经营，向银行发函询证，是一个重要的方法。如果银行回函该私营企业有两个账户的开户记录而企业账面反映只有一个账户的开户记录，可以说该私营企业就一定存在账外经营的情况，向银行发函询证是识别私营企业存在账外经营的一种有效手段。第二，毛利为负。毛利为负也是识别私营企业存在账外收入的一个异常迹象。在筹建起步的创业阶段，因固定费用高、产量低，毛利为负还可以算有其存在的合理性。但在正常经营阶段，毛利为负意味着经营者越努力经营、销售规模越大亏损却越大，显然是违反经营逻辑的。实践证明，在正常经营阶段，毛利为负，只能说明企业不是存在隐瞒收入就是存在虚构成本的情况。毛利为负的企业，只要再追查毛利为负的原因，由于其本身的不合理性，一般取得的解释都是牵强而破绽百出的。第三，账面有销售税金列支但没有相应的收入反映。由于开具的发票是以企业名义开具，而税金一来企业认为可以税前抵扣，二则即使企业意图不将该项税款入账，但由于税务机关本身的电脑系统有记录企业的税款缴纳情况，企业如不将该税款入账，在月度及年度纳税申报时将与税务机关的记录不符，因此企业通常是要将该税款入账的。当存在这种情况时，只需注意测算收入与税金的对应勾稽关系，就可发现私营企业这种隐瞒收入的会计舞弊现象。第四，“其他应收款”拆借给其他单位的资金没有利息收入。企业拆借给其他单位的资金长期在“其他应收款”挂账且没有利息收入，这是识别私营企业存在账外经营的一个异常迹象。这种现象表明企业很可能将利息收入计入了小金库，发现此种现象通过核查借款合同就可发现这种会计舞弊迹象。第五，仓库账库存商品的出库数量比会计账反映的收入大。即使是私营企业，为了自身经营管理方面的需要，也还是需要一定的内部控制，为了保护自身资产的安全、完整，大多数私营企业还是很重视仓库的实物管理的。仓库账通常能够反映私营企业生产及经营的全貌，对仓库账的库存商品出库数量进行统计，再乘以库存商品的单价，如果结果比账面反映的收入大很多，通常预示着私营企业为偷逃税费而隐瞒收入，这是识别私营企业存在账外经营的一个异常迹象。（2）故意漏记或推迟确认收入的识别。为了达到操纵利润的目的，部分私营企业会利用“未达账项”进行会计舞弊，为了达到虚构亏损以偷逃税费，会将应在本会计期间确认的收入以银行已入账企业未入账的形式对该笔收入故意不入账，以偷逃税费。进行收入的截止测试，即核查企业的发票存根联，检查会计期末包括最后一日所开出的发票是否均已在会计期内作出恰当的账务记录，再检查紧接的另一个会计年度初段的收入记录所附的原始单据及发票是否为上一个会计年度开出的，可以识别私营企业是否有推迟确认收入的会计舞弊。此外，通过检查私营企业的生产记录、仓库出入库记录、发运记录、验收记录、销售合同、发票等，同时通过注意上述单据、合同的日期，如果企业的商品早已发运或商品已取得验收记录，但尚未开具发票，企业因此未确认收入的，则表明企业存在推迟确认收入的可能，此时可关注预收账款的收款情况，对于己全部收款或收款比例较高的，并能与私营企业的己发出商品相匹配的，通常就预示该私营企业故意推迟确认收入的可能性已极高。
（二）成本控制舞弊手法的识别 （1）结转成本的出库数量比销售发票上的数量多的识别。现行企业会计制度并未要求企业包括私营企业在结转销售成本时，必须是按一张销售发票填制一张会计记账凭证并同时按相同的品种、规格、数量作出结转销售成本的记账凭证，因此许多私营企业为图省时省力，往往将一个月中的一定时期如五日、十日、十五日或整个月销售的不同品种规格的商品、产品合并填制一张收入记账凭证，相应地往往整个月才根据商品或产品出库明细表合并填制一张结转销售成本的记账凭证，使得要发现有较多不同品种、规格以及虽然品种规格相同但计量单位不相同的企业采用结转成本的出库数量比销售发票上显示的销售数量多的方法虚报亏损变得较为不易被发现，要发现此种会计舞弊行为往往要花费大量的时间和精力，工作量之大往往使得执行外部监管机制的人员，在没有发现企业有其他会计舞弊迹象时，往往会放弃去执行测试结转成本的出库数量与销售发票上显示的销售数量是否相符的程序。因此，相当多的私营企业要虚报亏损以偷逃税费、调节利润，都较常用此方法。这种会计舞弊现象虽然会计期间的存货发生额非常大，但期末库存往往较小，盘点库存的工作量反而较小，针对这一特点盘点库存是识别私营企业此种会计舞弊的较佳方法，尤其采用突击盘点，通常都可发现此种会计舞弊的迹象，进而决定执行测试结转成本的出库数量与销售发票上显示的销售数量是否相符的程序，以识别出这类会计舞弊。（2）故意多记或提早确认成本费用的识别。部分私营企业会通过将应予资本化的支出如固定资产、雅形资产及其他长期资产故意记入当期费用或通过多结存货成本、缩短折旧年限以多提固定资产折旧、多提预提费用、多摊待摊费用、多摊递延资产、多摊雅形资产以提早确认成本费用，以虚报亏损而偷逃税费。按照《企业会计准则一借款费用》的规定，对于符合借款费用资本化条件的借款费用，应当予以资本化，计入相关的资产成本，部分私营企业为了达到虚报亏损的目的，将应计入固定资产或在建工程支出中的借款费用计入当期损益。另外部分属于增值税一般纳税人的私营企业也经常在购进固定资产时，要求销售单位将增值税专用发票的内容开具为材料配件，这样企业可以将固定资产挤进生产成本，这样既可以隐瞒利润，偷逃企业所得税，又可以将不可抵扣的增值税进项税额变为可抵扣的增值税进项税额，达到偷逃增值税的目的，如（图1）所示。
（三）以虚开发票进行舞弊的识别 （1）购货发票的开票单位与支票头的收款单位不符的识别。部分私营企业因为是增值税一般纳税人，如果供货单位不是增值税一般纳税人，就不能开具增值税专用发票，作为购货方的私营企业为了能尽可能多地取得进项税额的抵扣凭证，往往会明知供货方不能提供增值税专用发票而要求对方找其他单位代开增值税专用发票，此时，就会出现购货发票的开票单位与支票头等付款凭证所显示的收款单位不符的情形。当出现企业的增值税进项税额的抵扣凭证是由供货方找其他单位代开的，由于经常涉及到代开单位的经营品种往往会与购货单位的购买品种不完全一样，代开的发票的品名常常与企业实际所购的品名会略有差异，甚至企业会故意采用模糊的品名以作蒙混，比如是实际购入工字钢，而代开发票的单位是销售钢板的，则故意将品名开作钢材。对比会计记账凭证后附的进仓单与购货发票的品名是否存在差别，哪怕是微小的差别，是识别此种会计舞弊的方法之一。（2）增值税税负明显偏低隐含的会计舞弊。一般来说，每一个地区、每一个行业的增值税一般纳税人都有一个平均的税负水平，如果一个私营企业在相当长的一段时期内增值税税负持续明显偏低，则该私营企业就有偷逃税费的可能了。私营企业可能采取了隐瞒应税收入及对应交增值税处理可能采取利用取得与本身并雅购销关系的其他企业虚开的增值税发票抵扣增值税；利用有业务关系的小规模纳税人以本企业的名义从供货方取得增值税发票给自己抵扣。而私营企业往往都会采用假账真做的方法来掩盖会计舞弊的事实真相，私营企业在取得虚假的增值税发票时，会同时由仓库填制虚假的材料入库单以虚增库存的原材料，再通过开出虚假的领料单，将虚增的材料价值转移到生产成本中；采取实地盘存制将虚增的材料价值倒挤到生产成本中；在会计期末利用财产清查，将虚增的材料价值作为盘亏列入损益。对同时相应形成的虚挂的应付账款，在长期挂账后作转增资本公积处理；以银行转账的形式将虚挂的应付账款转至其他关联企业，再在关联企业将款项以现金的形式提走，再转回企业的账外账中；直接以现金支付虚构的客户货款的形式冲减该应付账款，资金转出后成为企业的账外资金作体外循环。一般纳税人在应交增值税中出现上述会计舞弊必定会在会计资料反映出与同类企业相比，企业的增值税税负明显偏低:有材料购进但没有相应的运杂费发生；企业的产品单位成本明显偏高或生产成本构成项目明显变异；材料领用情况异常或材料报废情况异常;企业在存货为企业资产的重要构成项目时，仍采用实地盘存制而非永续盘存制；出现部分应付账款长期挂账；年年均有部分应付账款因雅须支付而转增资本公积；将多个应付账款账户作合并核算而不分明细核算；在支付应付账款时支票头及汇款单等支付凭证列示的收款单位与账面挂账的应付单位名称不符或直接以现金支付等一系列不正常的现象。
参考文献：
［1］阎达五、杨有红：《内部控制框架的构建》，《会计研究》2001年第2期。
［2］孙铮、崔婕：《会计人员的劳动保护机制》，《会计研究》2001年第5期。
（编辑 梁 恒）
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发表于 2020-7-1 11:14:12
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