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摘要：本文在剖析会计主体的特征、政府的职能、政府会计主体界定的理论基础之上，借鉴西方国家政府会计主体的界定，提出了我国政府会计主体的范围以及改进我国政府会计主体的设想，以期为政府会计改革提供参考。
关键词：政府会计 会计主体
政府会计改革在我国的理论界一直都很受关注，已经成为近年来各国公共财政领域的热点问题。由于长期计划经济体制的影响，我国政府会计改革涉及的问题是非常之多，其中政府会计主体界定问题又是政府会计改革中的首要难点，关系到政府会计模式的选择。只有通过识别和界定政府会计主体，才能确定政府财务人员服务的范围以及财务报表供给的对象，从而提供具有相关性和可靠性的政府会计信息。迄今为止，我国尚未有真正意义的政府会计主体，对政府会计主体的研究也只是作为政府会计假设的一部分，并未系统和全面地对其进行阐述。因此，对政府会计主体的界定问题进行研究具有十分重要的理论与现实意义。
一、会计主体特征及其政府会计职能
（ 一 ）会计主体及其特征 明确会计主体是组织会计核算的首要前提。会计主体假设对进入一个会计信息系统的各种经济交易和事项做了空间上的限定，并以主体为范围，将其发生的所有交易或事项，作为会计核算和报告的对象，而不区分交易或事项的类别和具体用途。并且，会计主体为特定范畴所掌握的经济资源和进行的经济业务提供了基础，也为规范会计处理和信息披露的相应范围提供了依据。界定会计主体的目的就是要在空间上对进入一个会计系统的各种经济交易和事项作出限定。判断一笔资金是否成为会计主体，应具备以下两个特征：第一，独立的资金使用目标。一个会计主体应有独立的资金使用目标，一笔资金若在使用目标上与其他资金相区分，则有可能成为一个会计主体。这种使用目标既可以是隐含的也可以是明确限定的，但都具有一定的外界强制性。在政府机构内，资金被法律或其供给者强制限定了不同的使用目标和范围，各种目的的资金间未经许可不得挪用，因而这些资金因使用目标不同而应成为不同的会计主体。第二，经济上的独立性。即能对自身的经营成果负责。经济上的独立性依赖于独立的资金来源和独立的资产。若一笔资金的来源要与其他资金来源严格区分，并对应于各自独立的资产，则可视为一个会计主体。这里需要明确：一是独立的资产是指可单独记录的在该资金名下的账面资产。只要能从账面上区分不同资金的资产，不一定非在实物保管上分开管理;二是经济上的独立性意味着应将该资金的各项活动与其他资金的活动区分开来。
（ 二 ）政府会计职能 要界定政府会计主体首先要对政府范围进行界定。政府是由被授权制定公共政策与处理国家事务的个人和机构所组成的政治组织。政府由公共当局及其通过政治程序设立的机构组成。在政治学意义上，政府有狭义和广义之分：狭义的政府是指国家行政机关；广义的政府是国家权力机关的总称，包括立法机关、行政机关和司法机关。随着政府行政权力的扩大，政府管理经济与社会各方面事务的形式也发生了重大变化。政府直接投资提供公共产品，如开办公立学校、建立公立医疗机构等，或是委托其他社会组织，分担一部分社会事务的管理活动，这些组织所从事的业务是政府职能的延伸，实质上扩大了政府权利和职能的范围。目前我国政府在社会经济生活中发挥的功能主要有三类：（1）资源配置职能。指通过政府经济活动，引导人力、物力、财力等社会资源流动，形成一定的产业结构、区域经济结构等经济结构，优化资源配置结构，提高资源使用效率。（2）收入分配职能。指政府通过各种政策工具，参与一定时期国民收入的初次分配与再分配，实现收入在全社会各部门、各地区、各单位，以及各社会成员之间进行合理分割，缩小收入差距，体现社会公平。（3）稳定发展职能。指通过干预、调节国民经济运行，达到物价稳定、充分就业、国际收支平衡等目标，实现经济发展的目的。我国政府财务报告应当将上述政府职能范围内所从事的所有的财务活动均纳入政府财务报告主体的内容范围。
二、政府会计主体界定的理论基础
（一）公共财政理论 政府是公共部门，应以公共财政理论为基础，首先界定政府的经济职能或者说政府经济活动的范围，然后以此为标准，对照经济主体的活动性质及其资金来源的性质进行取舍。就是通过界定政府的经济职能或者说政府经济活动的范围来界定“政府会计主体”的范围。所谓公共财政，就是政府为实现其职能对市场提供公共服务的与预算有关的经济行为。一是明确公共财政是以政府（或国家）为主体；二是明确公共财政的内容是为市场提供公共服务的、与预算有关的经济行为；三是公共财政的目的是实现政府的职能。而公共财政理论关注的焦点正是政府的经济职能，即政府应当具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的维护者等三个方面的职能。政府的“公共物品的提供者”经济角色完全是由公共财政的本质所决定的。政府通过本身的收支活动为政府提供公共物品提供财力，引导资源的流向，弥补市场的缺陷，最终实现全社会资源配置的最优效率状态；政府的“公平分配的保障者”经济角色也是由公共财政的本质所决定的。财政通过自身的收支活动进行全社会范围的再分配，以实现社会分配的相对公平；政府的“公有制度的维护者”经济角色同样也是由公共财政的本质所决定的。由于市场在自发运行中必然产生经济周期问题，政府必须推行宏观经济政策以实现宏观经济的相对稳定。公共财政理论认为，作为“政府”的一个组成部分，必须同时符合以下两项标准：（1）从事的活动属于非市场导向；（2）资金的来源属于强制征收。应该说，公共财政理论从经济角度界定的“政府”符合政府会计的本质要求。因为，政府会计只对政府在各项经济活动中所发生的资金运动进行反映和监督。由此可见，我国对“政府会计报告主体”这一概念的界定应以公共财政理论为依据。
（二）委托代理理论 委托代理理论是制度经济学契约理论的主要内容之一，主要研究的委托代理关系是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。政府是依法行使国家行政事务权力的机关，依法拥有行政权并履行相应的公共管理职能。政府为行使其职能，希望能够凭借国家的公共权力强制性地、雅偿地向公民征收尽可能多的税收，以保证其财务资源的充足，从而保证其各项职能的顺利实现，以维护其统治地位；而对于政府财务资源的主要提供者公民来说，他们必然关心政府征收各项税收的合理性以及政府对各项税收收入的使用情况。而且他们总是希望能够在向政府交纳税金的同时尽可能多地享受到政府开支各项税收收入所带来的收益，总是希望政府能够将筹集到的各项资金“取之于民，用之于民”。由此可见，政府与公民之间的征税与交税关系便自然而然地转化为一种“委托―代理”关系。公民与政府之间这种“委托―代理”关系的确立，使得前者对后者的监督成为必然。而公民对政府实施有效监督的重要机制之一就是政府预算与会计制度。作为政府，必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来组织各项资金的收与支；而作为公民，也必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来交纳税收并监督政府的受托责任。对于政府来说，预算是一种表明受托责任的重要的法律文件，对其自身具有极强的约束力；而对于公民来说，政府预算则是其监督政府收支行为、落实政府受托责任的重要的法律依据，对其自身具有极强的保护性。公民与政府之间的这种“委托―代理”关系，一方面，决定了政府必须严格按照预算的要求筹集资金，另一方面，还必须严格按照预算的要求将各种不同来源的资金用于预算设定的用途，即保证各项财政资金的专款专用。为保证专款专用落实到位，政府必须以预算为基础，对不同来源和用途的财政资金即“基金”，分别设置账户进行会计核算和报告。由此可见，“基金主体”这一概念的提出，是公民与政府之间“委托―代理”关系的必然产物。
三、中、西方政府会计主体的界定与范围
（ 一 ）西方政府会计主体的界定 （1）西方政府会计涵盖的范围。要确定政府会计的范围，就要对政府与政府职能进行界定。国际会计师联合会（IFAC）、公立单位委员会（PSC）、美国政府会计准则委员会（GASB）以及国际货币基金组织（IMF）都是从广义的角度界定政府的概念。《财政透明度手册》要求“将政府与其他公共部门机构（即中央银行、公共金融机构和非金融公共企业）区分开来”。IMF建议各国遵循联合国《1993年国民账户体系》中关于政府的定义进行界定。《1993年国民账户体系》指出，广义政府应该包括“所有以履行政府职能为其主要活动的实体”，认为广义的政府除包括政府单位以外还应包括非市场性非营利机构，因此IMF所界定的广义的政府的范围包括“所有中央政府单位和次级政府单位，预算外基金和所有主要提供非市场性服务、由政府单位控制并提供主要资金来源的非营利机构”，这里的政府职能解释为通过提供非市场性服务以及收入与财富的再分配来履行的公共政策相关职能，其资金来源主要来自于税收收入和非政府部门的其他强制性收费。IMF界定的政府范围有时也包括中央银行、公共金融机构、非金融公共企业等政府以外的公共部门。（2）西方政府会计的运行模式。目前，西方国家在政府会计的主体界定问题上采用的是“双主体”模式，不但“政府”是一个会计主体，而且“基金”也是一个会计主体。西方国家在政府会计领域内的一个最显著的特征就是基金模式的广泛应用。即西方国家不但从“组织性质”这个层面上界定了政府会计的主体，而且还从“组织资金的来源与用途”这个层面上界定了政府会计的主体。而美国政府会计在西方国家中最具代表性。在美国，政府会计记账主体和政府会计报告主体是不完全吻合的，其通常分为三个层次：以单个基金或账群作为主体编制的报告、以单位作为主体将每类基金或账群的相关信息在报表上分栏列示的报告和以单位为主体将每类基金或账群的相关信息汇总列示的报告，可见美国政府会计的报告主体既源于记账主体，又高于记账主体。按照美国GASB的观点，美国政府会计的记账主体是基金和账群，政府单位通过多个独立的基金主体和账群主体进行核算。美国政府会计的报告主体是基本政府，基本政府中负有财务责任的组织以及其他一些紧密相关的组织，会计报告的目标主要是向相关使用者提供评价政府受托责任的信息，会计报告主体应以反映受托责任为基础。美国分散式的政府模式使大部分的政府职能由市县级地方政府承担。按照联邦会计准则咨询委员会（FASAB）颁布的联邦会计准则和美国政府会计准则委员会（GASB）颁布的州和地方政府会计准则规定，美国政府会计的报告主体包括美国联邦政府、联邦政府机构、州县政府、州县街道政府机构以及事业单位（如大学、医院等）。这种报告主体设置有利于分清各级政府的相应受托责任。
（ 二 ）我国政府会计的主体范围 根据国际会计委员会的定义，政府会计是指用于确认、计量、记录报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况的会计体系。根据我国财政体制改革的方向和新公共管理主义在我国的引入，必将对我国的预算会计体系产生深刻的影响，这种变化不仅是名称的变化，而是一种会计模式的根本性变革，更主要的是涉及会计主体的界定问题。美国政府会计理事会（NCGA）在第3号准则公告《政府报告主体的界定》中确定了以下基本标准：财务上相互依存，政府报告的组成单位不仅对政府具有财务负担，而且还具有财务上的利益关系；管理授权，即政府报告主体有权直接或授权其他组织对组成单位进行监督、管理；管理指派，即组成单位的主要管理人员必须由政府报告主体指派；业务活动的重要影响力，即政府报告主体对组成单位的业务经营包括任务的指定和财务预算等能够施加影响；财政事项的受托责任，这种责任主要可以从预算权力、财政管理和收入特征等方面予以判断。国际会计师联合会（IAFC）的公共部门委员会于199 年发布的第3号研究报告《政府财务报告的主体》归纳了世界各国两种不同的界定标准：一是以按规定分配公共资金作为界定标准，另一种是以控制权和所有权作为界定标准。根据公共财政理论的要求，政府会计主体必须符合三个特性。第一，政府会计主体履行的是政府管理职能或受托的政府管理职能；第二，政府会计主体支配的是政府公共资源；第三，政府会计主体提供的是满足社会公共需求的公共产品、公共服务等。基于上述特性要求， 从单位性质看， 由于行政机关单位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者，应当全部纳入政府会计体系，包括立法机关、行政机关和司法机关及政党机关。而事业单位是我国在一定条件下产生的，基本上相当于西方国家的“公立非营利组织”。根据国务院1998年公布的《事业单位登记管理暂行条例》，事业单位是指“国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织”。这里不仅强调了其活动目的是社会公益目的，还强调了其资金来源，即国有资产。可见，我国政府当时组建事业单位，主要是受托代行政府职能，目的是为经济建设和社会公众服务，其活动的性质是非市场导向，资金是直接或者间接地来源于强制性征收的国家财政拨款。笔者认为，由于事业单位同样具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者的职能，就应当将其纳入政府会计体系。西方国家以私营企业为主，公立企业数量少、规模小，而且主要分布在非经营性领域，向公民出售公共物品不以营利为目的。所以西方国家的公立企业可以理解为非市场导向，是政府的一个组成单位。我国的公立企业具有分布面较广、数量多、比重大等特点，与西方国家的公立企业有着本质区别，而且我国要求公立企业必须按照“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求，建立现代企业制度，实行所有权和经营权分离，国有企业是自主经营、自负盈亏的会计主体。
四、我国政府会计主体改革设想
（ 一 ）引进“基金会计”概念 美国政府会计准则委员会（GASB）认为，基金是指“按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体”。笔者认为，基金是一个会计主体，基金会计可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金界限更加清晰，便于加强政府财务资源管理。更好地约束政府预算体系中各个组织和单位严格执行国家预算，保证各项资源用于法定用途。对各种不同来源和用途的资源进行分离，清晰地描述不同法定资金的使用状况，为立法机关和公民监督提供条件，增强政府会计透明度，便于评估管理当局的运营绩效。我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况，从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发，建立政府公共基金会计、国有资产基金会计和社会保障基金会计等。在每一个基金内部还可以设置若干个子基金，并且每一个基金都有一个完整的会计核算体系和一套完整的财务报表。任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用及基金余额或其它权益，并各自通过一套自求平衡的账户与报告体系，记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用的情况和结果。这样不但能够增强政府预算的约束力，有利于落实依法治国方略，实现依法理财，而且能够为建立高效透明的责任政府和构建有效的政府治理结构，履行政府公共受托责任奠定良好的基础。
（ 二 ）实行“双主体”运行模式 依据履行政府职能的需要，政府会计主体划分为报告主体和记账主体。记账主体是从会计核算的角度来界定会计主体，主要解决单位会计业务核算及确认入账的范围问题；报告主体是从财务报告的角度，对会计主体的具体界定，报告主体主要解决单位会计报表的业务资料范围问题。区分记账（核算）主体和报告主体的标准，主要看这一会计主体是否独立的记账，是否单独编制对外会计报表。如果进行独立的记账但不单独编制对外会计报表，那么它就是一个会计记账主体，但不是一个会计报告主体；如果不进行独立的记账但单独编制对外会计报表，那么它就是一个会计报告主体，但不是一个会计记账主体；如果既进行独立的记账又单独编制对外会计报表，那么它既是一个会计记账主体，又是一个会计报告主体。记账主体和报告主体不是割裂的，它们是紧密联系的。记账主体是为报告主体服务的，报告主体主要是根据决策有用性和成本效益原则决定的。编制政府层面的财务报告时，要将基金主体的数据汇总成政府层面会计报表中的数据。因而实行基金核算时，需要在每一个基金内部按政府部门或行政单位设置明细账，然后可以依次按行政单位、部门、整个政府进行逐步汇总、合并。编制一级政府会计报表的方法就像企业集团编制合并会计报表一样，不是单纯对数据进行相加，有些内部往来资金还要进行抵消。
笔者认为，我国在整合和发展政府会计的过程中，要注意层次性，即把政府会计的报告主体分为基本政府、基本政府的组成单位与公立非营利组织、各类基金，第一层次为各级政府，第二层次为政府各个部门和相关单位，第三层次为政府各个部门和相关单位的各类基金。由此构成多层次的政府会计报告主体，反映不同层次的财务收支情况及受托责任。
参考文献：
［1］李建发：《论改进我国政府会计与财务报告》，《会计研究》2001年第 期。
［2］张国兴：《关于构建我国政府会计体系问题的研究》，《会计研究》2008年第3期。
［3］贝洪俊：《政府会计主体界定及账户统一规划的探讨》，《财会通讯（综合）》2001年第2期。
［4］应益华：《基于新公共管理理论的政府会计改革》，《财会通讯（学术）》2008年第3期。
［5］陈小悦、陈立齐：《政府预算与会计改革―中国与西方国家模式》，中信出版社2002年版。
［ ］赵建勇：《中外政府会计规范比较研究》，上海财经大学出版社1999年版。
（ 编辑 聂慧丽 ）
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