|
|
一、对外投资业务初始计量的差异
（一）交易性金融资产初始计量的差异 根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，交易性金融资产取得时发生的相关税费形成计税基础。两者之间的差异作为暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
（二）长期股权投资初始计量的差异 一是同一控制下企业合并取得长期股权投资初始计量的差异。同一控制下企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务、发行权益性证券方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本，合并发生的审计费、评估费、法律服务费等直接相关费用计入当期损益；合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等费用，应计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业取得长期股权投资一律以历史成本为计税基础，历史成本包括支付的现金、转让非现金资产的公允价值、承担债务的公允价值、发行权益性证券的公允价值，以及支付的相关税费；同时规定，在纳税合并情况下，应将转让的非现金资产公允价值与计税基础的差额计入当期应纳税所得额。因此长期股权投资会计成本与计税基础两者之间的差异中，转让非现金资产的公允价值与账面价值的差异，作为暂时性差异调整当期应纳税所得额；非现金资产的减值准备，作为前期可抵扣暂时性差异的转回，调整减少当期应纳税所得额；发生的审计费、评估费、法律服务费等直接相关费用而产生的差异，作为可抵扣暂时性差异调整增加当期应纳税所得额；其它差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额。
二是非同一控制下企业合并取得长期股权投资初始计量的差异。非同一控制下企业合并，购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值；（2）通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单向交易成本之和；（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接费用（审计费、评估费、法律服务费等）也应计入企业合并成本，合并中支付的手续费、佣金的处理与同一控制下企业合并的处理相同；（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本；同时规定，应将转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业取得长期股权投资一律以历史成本为计税基础，其历史成本与统一控制下企业合并相同。因此在纳税合并情况下，长期股权投资会计成本与计税基础两者之间的差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额，但转让的非现金资产的减值准备，作为前期可抵扣暂时性差异转回，调整减少当期应纳税所得额；如为免税合并，转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额，作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
三是除企业合并形成的长期股权投资以外的其他方式取得的长期股权投资初始计量的差异。非货币性资产交换按账面价值计量，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的成本，应按换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础来确定。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业通过非货币性资产交换取得的取得长期股权投资一律以历史成本为计税基础，这里的历史成本是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为基础来确定的。同时根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换时，应按换出资产的公允价值调整增加当期应纳税所得额，按换出资产的计税基础调整减少当期应纳税所得额，从而影响当期应纳税所得额。因此两者之间的差异作为暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
四是采用权益法核算的长期股权投资，调整初始成本时的差异。采用权益法核算的长期股权投资，其初始成本小于投资时企业在被投资单位可辨认净资产公允价值中享有的份额，应按其差额调整长期股权投资的初始成本，并计入当期营业外收入。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业取得的长期股权投资，仍然以历史成本为计税基础，不作调整。两者之间的差异作为暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
二、对外投资持有期间的差异
（一）交易性金融资产公允价值变动产生的差异 交易性金融资产应按公允价值进行后续计量。交易性金融资产公允价值变动额，计入当期损益，并调整交易性金融资产的账面价值。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业的交易性金融资产在其持有期间，仍然以历史成本为计税基础，不作调整。两者之间的差异作为暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
（二）可供出售金融资产公允价值变动产生的差异 可供出售金融资产应按公允价值进行后续计量。可供出售金融资产公允价值变动额，计入资本公积，并调整可供出售金融资产的账面价值。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业的可供出售金融资产在其持有期间，仍然以历史成本为计税基础，不作调整。两者之间的差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额，但应作为暂时性差异，调整资本公积。
（三）交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资确认利息收入产生的差异 一是国债利息收入产生的差异：国债利息收入应确认为当期的投资收益，增加利润总额。但根据《企业所得税法实施条例》规定，国债利息收入为免税收入，不包含在应纳税所得额中。两者之间的差异作为非暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额。
二是一次性还本付息债券投资的利息产生的差异：在持有期间的每一资产负债表日，应将债券投资的利息确认为当期投资收益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，债券投资的利息应在合同约定的付息日确认为当期的纳税所得额，即债券到期时，将一次性还本付息债券投资的利息计入应纳税所得额中。两者之间的差异作为应纳税暂时性差异，调整减少持有期间每期应纳税所得额。
（四）交易性金融资产、可供出售金融资产和成本法下长期股权投资确认投资收益产生的差异 采用成本法核算的长期股权投资、交易性金融资产（权益工具）和可供出售金融资产（权益工具），在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，按享有的份额确认为当期投资收益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不应包含在当期应纳税所得额中。两者之间的差异作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
（五）权益法下长期股权投资反映被投资单位净损益产生的差异 长期股权投资采用权益法核算， 企业取得长期股权投资后， 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额， 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。但根据《企业所得税法实施条例》规定， 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入， 不应包含在当期应纳税所得额中 ， 其计税基础仍为历史成本。所确认的投资损益， 作为非暂时性差异， 调整当期应纳税所得额，长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异因不影响当期应纳税所得额， 也未计入当期损益， 所以不能调整当期应纳税所得额。
（六）权益法下长期股权投资反映被投资单位其他权益变动产生的差异 长期股权投资采用权益法核算，企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，其计税基础仍为历史成本。两者之间的差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额，但应作为暂时性差异，调整资本公积。
（七）持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资减值准备产生的差异 确认减值损失后，如有客观证据表明持有至到期投资、可供出售金融资产（债务工具）和在活跃市场中有公开报价且其公允价值能够可靠计量的可供出售金融资产（权益工具）的价值上升，且客观上与确认该损失后发生的事项有关的，原计提的减值准备应当予以转回。其中持有至到期投资和可供出售金融资产（债务工具）的减值准备通过损益转回，可供出售金融资产（权益工具）通过权益转回。但根据《企业所得税法实施条例》规定，持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，在持有期间不确认减值损失，其计税基础是历史成本，不会发生增减变动。因此当期计提的减值准备，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；当期通过损益转回的减值准备，作为可抵扣暂暂时性差异转回，调整减少应纳税所得额，当期通过权益转回的减值准备，不调整当期应纳税所得额，作为暂时性差异，调整资本公积。
三、对外投资处置时的差异
（一）账面价值与计税基础不同产生的差异 对外投资处置时，其实际收入扣除账面价值和相关税费后的差额，计入当期损益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，对外投资处置时，其实际收入扣除计税基础和相关税费后的差额，计入当期应纳税所得额。两者之间的差异中，持有期间确认为暂时性差异的，作为暂时性差异的转回，调整当期应纳税所得额；未确认为暂时性差异的，作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
（二）结转持有期间计入资本公积累计额对应处置部分的金额产生的差异 处置可供出售金融资产和权益法核算的长期股权投资时，应将持有期间计入资本公积累计额对应处置部分的金额，结转入当期投资收益。但根据《国企业所得税法实施条例》规定，这部分金额不得转出。两者之间的差异，作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
参考文献：
［1］企业会计准则编审委员会：《企业会计准则―应用指南》，立信会计出版社2008年版。
（编辑 代 娟）
转载注明来源:http://www.ybaotk.com |
上一篇：融资租赁中未担保余值变动会计处理新探下一篇：特殊销售业务税务与会计处理辨析
|
发表于 2020-7-1 14:27:45
中发现Ni：
中发现Ni：
中发现Ni：
中发现Ni：
中发现Ni：
中发现Ni：
QQ登录
