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2009年4月，国务院发布了《关于深化医疗卫生体制改革的意见》，明确提出医药卫生体制改革的总体目标和实现未来医疗体制、格局的基本“路线图”。根据新医改方案的要求和服务公立医院改革的需要，进一步完善公立医院的财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督，是医院会计制度方面的要求。对应此变化，我国财政部于2011年1月发布了包括《医院会计制度》在内的五项制度，对我国医院的会计、财务及注册会计师审计问题提出了一系列要求。此次出台的新医院会计制度为我国政府会计改革捅开了”窗户纸”，开启了我国政府会计改革之路，或将为其提供思路和积累经验，具有一定的研究意义。
一、医院会计制度的修订
（一）医院会计制度修订的必然性 我国现行的《医院会计制度》发布于1998年，自1999年1月1日起施行。现行《医院会计制度》发布该制度发布实施以来，对于规范公立医院的会计行为发挥了积极作用。但在这十年间，我国经济飞速发展，公共财政体制各项政策逐步建立，医疗卫生体制改革也不断深化，十年前制定的医院会计制度已难以满足新医改背景下推进公立医院改革、加强公立医院财务和绩效管理的需要，迫切需要统一的会计制度来解决系列问题，医院会计制度的修订有其自身的必然性。（1）现行会计制度本身存在弊端。首先，医院的会计核算基础欠妥。目前医院的自由收入逐渐加大，而现行会计制度规定部分采用权责发生制，这一界限比较模糊，很难公正、合理地确定一个会计期间的收入与费用，收付实现制使医院经常存在一个会计年度内收支项目不配比的情况。其次，医院的会计基本政策不完善。特别是资产方面，规定固定资产不计提折旧，按原值入账。这必然导致虚夸资产，使一些已完全失去使用价值或早已不存在的固定资产仍然留在账上，造成资产的实际价值与账面价值严重背离，不符合会计的客观性原则和谨慎性原则。再次，医院的会计核算与基本建设会计核算雅法纳入统一的核算系统。现行制度规定国家对医院的基本建设投资的会计核算，按照国家有关规定办理。这项规定使得医院内部形成两个会计主体，一个核算医院活动，一个核算基本建设投资，违背了会计核算要求反映会计主体的整体经济活动这一基本前提。最后，医院的财务报告体系不完善。医院会计报表欠缺现金流量表，作为经济活动规模巨大的医院，有的每年现金流量多达10亿元以上，特别在医保程度越来越高的情况下，医院会计报表体系中缺少了反映医院现金及现金等价物变动情况的重要报表――现金流量表，使医院会计报表不能全面、真实反映医院的经济活动，也会影响管理层的决策，难以建立绩效考评体系。（2）医院会计环境发生变化。随着医院改革的不断深入，医院出现一些新特点。医院财务活动日趋复杂化，一方面吸纳社会资金进行自身建设和发展，另一方面利用自有的资产进行对外投资或兴办经济实体，医院与医院之间的兼并、联营也在不断发展，其内容已远远超出了医院财务会计制度规定的范围；医院资金来源渠道日趋多元化，银行贷款、经济集团投资或融资租赁等现代筹资方式已广泛被各级医疗机构采用；医院管理日趋规范化、科学化、信息化。（3）新的政府收支分类改革的要求。200 年2月10日，财政部发布了《政府收支分类改革方案》（以下简称《方案》），经国务院同意，从2001年1月1日起在全国范围内统一执行。《方案》特别指出：”要对现行制度进行清理，及时修改行政事业单位财务制度以及税收、国库、财政总预算、行政事业单位会计制度”。政府收支分类改革为现行医院会计制度的修订和完善提供了良好的契机。
（二）医院会计制度修订的亮点 这次医院会计制度是在2009年8月和2010年1月两次发布《医院会计制度（征求意见稿）》的基础上，经过近2年时间的讨论并充分听取各方意见之后，最终形成的。新的会计制度强调医院的公益性、实用性和应用性，出现不少亮点。（1）会计核算基础方面，权责发生制应用程度大大提升。财政部把“医院会计采用权责发生制基础”写进了制度中。增加了“长期待摊费用”，合理分摊应由本年和以后年度分摊的开办费、经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出等，对费用进行了合理的配比。解决了医院会计核算中收入费用等不配比的情况。（2）会计政策方面，特别是会计科目设置和业务处理方面，实用性更强。增加了“短期投资”、“长期投资”、“应付票据”等科目，实际上说明有关部门认可医院的投资行为和票据融资行为，认为其在财务核算上应作为独立经济核算单位。解决了目前医院发生此类业务而各行处理，雅统一规定的混乱状态。增加了“累计折旧”科目，取消了“修购基金”科目，使得固定资产能按使用价值的转移而结转，反映固定资产的实际价值，合理确定医疗成本，使信息使用者能明白医院真正的财务状态，提高了资产负债率的准确性。将管理费用、财务费用独立核算，不摊入医疗成本，有利于合理控制医疗成本。科教收入和科教支出科目独立设置，能更加准确反映真正的医疗成本。取消“药品收人”一级科目，将其改为“医疗收入”下的明细科目，易于理解和核算，而且明确了医疗收入在医院中的主导地位。这些解决了现行制度下医院医疗和药品收支、成本核算体系不健全、科研教学经费核算混乱等问题。（3）一个会计系统同时体现预算和财务两种信息。正式下发的《医院会计制度》增加了“待冲基金”科目，核算国家专项财政补助承担的医疗成本；与国库集中收付改革配套，增设了“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目等，使一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，更加符合财务会计核算的精神，增强了会计信息的完整性。（4）完善了财务报告体系。增加现金流量表、财务报表附注、财政补助收支情况表以及其他必要的补充信息，强化了对会计信息的披露，进一步完善了财务报表体系。随着医保的推进，医保后付制的范围和幅度越来越大，使得医院对资金流的关注度更加提高，因为后付制使成本付出和财政划拨收入产生了时间差。有了现金流量表就可以加强医院对现金的规划和管理，从而提高医院整体的资金使用效率。另外，报表体系中最吸引眼球的，当属单独作为一部分的成本报表。可以把医院各种各样不同层面、不同角度的成本通过这个成本报表展示出来。同时，公众可以通过成本报表知道医疗收费是否合理的问题。
二、新制度实施前的准备
（一）对资产进行盘查处理 北京同仁医院财务处处长侯常敏认为，新制度中明确提出对固定资产计提折旧，而在对固定资产计提折旧之前，对医院资产进行盘查、处理则显得非常必要。清点资产需要保证账实相符，侯常敏特别指出，账实相符的“实”，不仅是数量上的“实”，还是质量上的“实”。质量上的“实”包括资产的成新率和资产的使用状况，即要说明在用或者不在用。除资产外，新制度对于基金科目的调整较多，各基金内涵也不同于以前。因此在新的科目使用之前，医院财务人员需逐项核对基金，找到被取消的基金取消之后相对应的科目，从而对净资产进行进一步清理。
（二）改进信息化软件 从业务处理上，单是对固定资产计提折旧的问题，信息化软件就需进行不少的重新设置。以区分固定资产计提折旧时出现的不同情况，比如医院的图书不计提折旧等，保证其计提折旧的准确性。此外，财政补助资金中的基本支出需要在年末进行收支结转，其余额不得参与结余分配。由于在年度运营中雅论是使用财政补助资金基本支出经费还是医院自有资金，支出发生时都通过“医疗业务成本”、“管理费用”等科目核算，这就需要在日常会计核算时建立电子备查簿。与此相对应，信息系统中也需要设立相应模块。
（三）会计改革对“人”提出挑战 新制度有很多创新，同时也是执行中的难点。如在尊重资金来源多样性的同时又保证资产管理的一致性，新制度采用“待冲基金”来解决这个问题。诸如此类的会计处理还有很多。国家中医药管理局规划财务司副处长王振宇说，“这就需要医院会计人员不仅认真领会制度精髓，掌握新旧制度的差异、做好新旧医院会计科目衔接、调整，还要适应新制度及随之而来的后续管理理念、体系、方式、方法等各种变化。”为实现这个目标，培训和学习可能是必经之路，尤其是医院的会计骨干要整合资源、带好团队，带动新制度的有效实施。
三、医院会计制度完善的建议
（一）适用范围方面 财政部把适用于医疗机构的会计制度分为两类，一类是医院会计制度，一类是基本医疗机构会计制度。但根据医学对医务部门的划分来看，此范围没有包括公共卫生机构在内，因此建议可分为公立医院、公共卫生机构、基层医疗三类制度，或者在医院会计制度中增加一个特殊科目，把此类机构加进来，统一核算。
（二）会计政策的规定方面 医院作为一个公益性机构，从未来的发展方向分析，笔者认为医院可以投资成立与自身业务紧密联系的公司，但应禁止投资办理其他业务，如许多医院存在投资办理后勤服务公司、卫生服务部等，对该服务类公司从管理的角度，采用权益法核算更加合理，采用成本法核算可能导致发生投资损失而不知道的情况。
（三）会计科目的设置方面 新医改明确提出的关于“坚持公共医疗卫生的公益性质”，公立医院在公共事故抢救、自然灾害抢救、突发公共卫生事件及其他免费救治（如问题奶粉、非典救治）等社会公益性救助中发挥的作用将越来越大，为此所发生的费用将是医院日常医疗服务过程中一项常规性、重要性的支出项目。建议以此为切入点，增设“公益性支出”科目，用于核算医院从事社会公益性救助业务所发生的支出，提供医院公益性质的会计信息。
（四）资产的后续计量方面 资产在其使用过程中，可能会因为市场变化等因素造成自身价值急剧降低。因此建议以会计要素为主线，明确各项经济业务的确认、计量和报告政策，遵循谨慎性原则，引入《企业会计准则第8号――资产减值》准则，提高医院的资产质量。
（五）成本报表内容方面 成本核算是医院经济管理的基础工作，核算工作的深度和层次直接影响医院成本管理的成效。当前，许多医院实行了以科室为单位的核算方式，因而成本报表上也以科室为单位进行成本的归集分析，但却存在以下种种弊端：由于受科室本身业务性质的影响，科室之间人均收支节余相差悬殊，如果各科室提奖比例相同，将注定某些科室奖金高，某些科室奖金低。如果采用各科室不同的提奖比例来解决科室之间的收入水平差异问题，由于不同的提奖比例只能主观确定，必然使方法失去其客观公正性和科学性。对各科室的成本约束并不严格，收入高的科室即使在支出方面存在着较大的浪费，也很容易拿到相当高的奖金，而收入低的小科室即使在支出上相当节约，对提高科室奖金也意义不大。由于医院的定位是”公益性”，因而也不可能取消获利少的科室，因此建议实行定额管理制度，增加一个成本差异分析项目，以反映各个科室的努力程度，以此为基础设置资金制度。
参考文献：
［1］牛玉、李琼：《医院会计制度改革初探》，《财会通讯》（综合・上）2010年第10期。
（编辑 余俊娟）
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发表于 2020-7-1 15:53:21
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