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一、引言
激励是指激发人的动机，使人有一股内在动力，朝着所期望的目标前进的心理活动和行为过程。激励理论经历了由单一物质激励到满足多种需要、由激励条件模糊到激励因素明晰、由激励基础理论研究到激励过程实务探索的历史演进过程。激励理论往往以人的需要为基础，对激励的过程进行深入细致的研究，确定影响因素，寻找科学的激励方法，进而调动人的积极性，创造性的完成组织目标，因而激励理论成为行为科学中的核心理论。从激励机制在各国的实践来看，一个有效的激励机制应当包括报酬激励机制、控制权激励机制和声誉激励机制等方面的内容。
现代公司由于经营权与所有权的分离，拥有所有权的股东与拥有经营权的经营者之间的目标往往并不一致，所有者对经营者的控制也往往因为信息不对称而很难起到应有的作用。激励机制是关于公司所有者与经营者如何分享经营成果的一种契约。一个有效的激励机制应当能够使经营者与所有者的利益趋于一致，使经营者努力实现所有者的利益，即公司市场价值的最大化，而不是单纯追求短期效益，满足自身的需求。完善会计师事务所的内部治理，关键在于解决事务所相关利益主体的权力与利益的分配问题，只有各个利益主体的权力与利益得到合理的协调与平衡，事务所才能为社会提供高质量审计与相关专业服务，事务所也才有可能真正实现持续健康发展和做大做强。对于事务所的所有者来说，要加强内部治理，激励机制就显得尤为重要。事务所实行激励机制的目的就是吸引最优秀的会计、审计等相关专业人才并最大程度地调动他们努力工作的能动性。
二、会计师事务所内部治理中的激励机制现状
目前，我国会计师事务所内部治理中的激励机制现状不容乐观，笔者通过对河南省24家会计师事务所进行的关于“经营者激励与治理效应”的问卷调查，结果显示，有20家事务所回答有激励措施，但效果一般，激励方法有待于改进。存在的问题主要有：
（一）股权激励不到位 一方面，我国会计师事务所大多是脱钩改制而来的，尽管经过不断的发展，事务所的情况发生了很大的变化，但多数事务所的股权结构依旧维持了改制时的基本状态，即大多数事务所的股权结构都存在过分集中于原有执业人员手中的情况，因为当时是以原事务所部分执业人员为发起人进行改制的，当时的执业人员数量较少，人才有限。但自从会计师事务所在1999年完成脱钩改制之后，经过十几年的改革发展，许多优秀人才加入了事务所，成为我国注册会计师行业的骨干力量，而股权却依旧集中于原有股东或原有董事会成员手中，新进来的优秀人才不能参与事务所重大决策或进行表决，专业人员得不到应得的份额，就损害了这些从业人员的利益。受到损害的从业人员心里就会出现不平衡，最终形成人才流失，导致事务所不能得到较好的发展。另一方面，我国会计师事务所主要采用有限责任公司制和合伙制两种组织形式，而大多数事务所为有限责任制，构建的是以资合为主的资本文化，由于事务所组织形式所造成的负面影响，事务所内部的股权也是相对集中的，形成一股或者二、三股独大的局面。
（二）薪酬激励不合理 目前事务所审计实践中，从业人员的薪酬主要采用固定工资加提成或者固定工资加奖金的模式，固定工资水平相对稳定，提成或奖金的主要依据是员工的工作业绩和工作年限。这种薪酬制度在运行过程中存在如下问题：首先，部分事务所固定工资水平相对较少，而提成工资比重相对较高，据有关统计资料显示，有的甚至高达全部薪酬的80%以上。这样，合伙人或股东对员工提成或奖金部分的收入拥有较大的控制权，分配透明度不高，进而挫伤了执业人员的积极性。其次，在薪酬的分配过程中，具有股东身份的员工，其薪酬既包括平时的薪酬，又包括年度股权分得的红利，并且事务所股权分得的红利远高于平时的薪酬，事务所大部分股份又掌握在少数几个合伙人（股东）手中，其他的注册会计师没有分享利润的权力，使一些执业的注册会计师的收入和付出的劳动不对称，从而使从业人员产生了不满情绪和短期行为，进而不利于内部治理水平的提升。
（三）晋升激励不完善 事务所的员工考评晋升制度有待完善，其原因在于许多事务所没有每年定期考核晋升制度，或有制度未能有效的执行。首先，会计师事务所过分强调通过工薪进行物质激励，忽视了员工的精神激励需求，不能充分信任员工进而及时晋升有能力的员工并委以重任。事务所常常把注册会计师及助理人员作为事务所创收的工具，重使用轻培训，久而久之，使注册会计师及助理人员形成了这样的理念：执业就是为了赚钱，为了生存而工作，工作成了不得已的一种选择，雅形中加大了执业风险，不利于加强事务所的内部治理。其次，我国的事务所大多数为中小型事务所，由于事务所规模较小，从业人员的数量也不多，组织结构呈扁平型，同时，我国大多数本土事务所各晋升职级之间的薪酬差距较小，晋升激励没有很强的吸引力。最后，会计师事务所的晋升制度实施力度不够。许多事务所内部缺少民主氛围，会计师事务所对员工的晋升不是根据实际业绩考评结果而定，员工的晋升常由事务所内部某些管理人员做主，从而缺乏明确的员工晋升渠道。
（四）文化激励未形成 实现我国本土会计师事务所做大做强涉及的影响因素很多，除了专业技术方面的因素外，我国的事务所缺乏的是共同的理念与凝聚力，也就是缺乏事务所文化。文化属于意识形态领域，其本身具有地域特征和民族特征，又具有时代特征，这些特征使得文化建设将是一个长期的过程，各种理念必须通过不断的灌输才能根深蒂固，但同时一旦形成也将很难改变。我国会计师事务所成立的时间都不是很长，真正的事务所文化还没有完全确立，事务所在文化激励方面也必然存在一些问题，如事务所各合伙人（股东）之间在价值取向与发展观上存在不一致，事务所文化的相关法律法规制度及社会诚信体系有待完善等。
三、会计师事务所内部治理激励机制的完善
通过对河南省24家会计师事务所进行的问卷调查显示，大多数事务所认为员工激励措施很受欢迎，都希望改进激励手段，进而充分调动从业人员的积极性。基于上面的理论分析，参考问卷调查中各事务所提出的激励机制的改进措施，笔者认为应当从以下方面完善激励机制以提升会计师事务所内部治理的水平。
（一）推进股权激励 股权结构涉及到事务所控制权的分布、议事决策程序、利益分配依据等多方面问题，是事务所内部治理中相对较为复杂的问题。依据经济学和管理学的基本原则，适应市场竞争状况和遵循行业发展水平的环境是股权结构合理的标志，所以，会计师事务所应当兼顾效率与效益，在保障执业质量的前提下形成有效的股权激励。即在保持原有股东的基础上，通过考核晋升制度把多数优秀的专业人员都吸收到股东会中来，重视注册会计师或其他从业人员的作用，避免出现主任会计师个人或者所内几个人做主的独断或类似独断的状况出现，做到既有比较稳定的大中层次的股东，又要有多元化小层次的股东，明确分配制度并落到实处，形成加强治理的合力。这将有利于事务所管理的有效性和提高事务所资源利用率，最终提升事务所的治理效应。当然，不同的事务所，有必要根据自身的规模和业务特点来合理安排股权结构，以促进事务所的健康发展。
（二）理顺薪酬激励 为了充分发挥薪酬的激励作用，有必要建立一个科学合理的薪酬分配机制。会计师事务所的薪酬激励制度涉及到合伙人（股东）之间以及合伙人（股东）与普通成员之间的分配，只有科学合理的界定这两种分配关系，才会产生事务所的“人合”效应。决定薪酬激励是否合理的一个普遍而重要的原则就是是否公平，只有薪酬分配制度公开透明，并为多数从业人员所认可，才能形成事务所互信的人合环境。由于事务所是知识密集型的人合性质的组织，事务所的从业人员大多素质较高，从事的是高智力劳动，专业技术、管理活动甚至客户关系等要素对事务所收益的贡献比资本要素的贡献更大且更重要，所以，事务所的分配制度应该是在按劳（业绩）分配的基础上，考虑公司法中按资分配的原则，将两者结合考虑，以按劳（业绩）分配为主，按资分配为辅助的多劳多得的分配制度，并提高分配的透明度。同时，有关工薪、社保等涉及员工切身利益的重大问题时，事务所应充分听取员工的意见和建议，建立综合考虑审计质量与业务数量的绩效考核办法，并在实践中落到实处。
（三）完善晋升激励 马斯洛的需要层次理论认为人的需要有五个层次：生理、安全、社交、尊重和自我实现。这五个层次像阶梯一样从低向高，一个层次的需要得到一定程度的满足，就会转向另一个层次的需要。马斯洛的需要层次理论被奥尔德弗概括成生存、关系和成长的理论。由此可见，会计师事务所在满足了从业人员生存的物质需求后，应当充分考虑员工的精神需求，可以考虑在事务所内部，一方面通过提供外出学习深造的机会给予员工职务晋升，另一方面适当拉开各职级之间薪酬差距，提升晋升的吸引力，并能在实践中有效地执行这些激励制度。
（四）形成文化激励 会计师事务所文化是由一定的价值观决定的事务所的行为准则和道德规范系统，决定着事务所的凝聚力和竞争力，是事务所发展的灵魂。事务所文化是深化事务所内部改革、强化管理、推进发展的希望所在。美国和加拿大两国的很多会计师事务所，从建立迄今已经走过了百年历程，在这一过程中，核心合伙人可能多次更迭，而雅论规模大小，法律形式如何，事务所仍能够保持勃勃生机，体现出事务所内部文化的延续性和事务所的可持续发展。这表明，完善的内部治理机制建设有效提升了会计师事务所自身竞争力，使事务所能够在激烈的市场竞争中保持较高的执业水平，不断取得发展。所以，加强内部治理机制建设必须致力于构建事务所的合伙文化，通过合伙文化的建立与形成，使事务所能够持续保持正确的发展理念，以诚信和互信为基础，形成事务所的文化激励。
参考文献：
［1］中注协：《美国与加拿大的会计师事务所内部治理机制》，《中国注册会计师》2009年第3期。
［2］黄益雄、董育军：《会计师事务所内部治理机制研究》，《财会通讯・综合（下）》2009年第12期。
［3］官银：《会计师事务所内部治理理念创新――基于审计营销的思考》，《财会通讯・综合（上）》2010年第8期。
（编辑 熊年春）
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发表于 2020-7-1 16:58:04
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