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【摘 要】 在会计准则中，对会计政策选择条件和标准的表述存在着自由度的差异，一定程度上反映了准则制定者的政策导向，文章从这一事实出发，结合对会计准则条文的阐释，分析了不同会计政策选择条件类型的差异，从而提醒企业在根据会计准则选择会计政策时予以充分注意，科学而正确地选择会计政策。
【关键词】 会计准则； 会计政策； 选择自由度； 政策导向
从整个会计准则所体现的功能和实质来看，会计准则最核心重要的不是阐述会计方法 ，而是扮演着一个更为重要的角色――会计政策选择的条件和标准的界定者。 所谓会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法（见企业会计准则第28号第三条）。由于会计核算具有一定的主观性，所面临的经济业务和会计事项具有一定的复杂性，对于同一类型的经济业务，存在着不同的会计处理方法，会计准则在一定范围内允许企业根据自身的实际情况选择会计政策，而会计准则的核心之一是给出较为明确的选择标准。
一、会计准则对会计政策选择的自由度差异
通过分析会计准则的条文和用语，根据企业选择会计政策的自由度，我们发现会计政策选择标准一般分为以下几类：
第一种是共存型，即在某种业务发生时，会计准则支持两种以上的会计政策，即提供了不同的备选方案，企业可以相对自由的选择，比如，对于存货的发出计价方法，企业可以选择先进先出法或者加权平均法，准则没有对其选择做出限制；一旦选取了其中一种，除非变更，则必须坚持下去。为了使得会计信息符合一致性的要求，这种备选的会计政策处于逐渐减少之中，比如，200 年我国颁布的《企业会计准则第1号――存货》中，就删掉了后进先出法。
第二种可以称之为可选型，这种情况是指针对相关的经济业务和会计事项，准则提供了不同的备选方案，当满足一定的条件时，企业可以选择其中的一种会计方法，如果不具备该条件，则不能选取该方法，这类规定中，企业也可以选取别的方案。比如投资性房地产准则企业选取公允价值的条件，根据该准则第十条的规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。由上所述，如果企业具备了相应条件，企业可以选取公允价值，也可以选取历史成本；如果不具备条件，则不允许选择公允价值。根据对我国会计准则执行情况的分析，在投资性房地产后续计量时，只有极少数上市公司选择了公允价值，最多不过二十几家。这说明可选不一定必选，企业不一定愿意选择。
第三种可以称之为必选型，这种情况是指针对相关的经济业务和会计事项，会计准则提供了不同的备选方案，当满足一定的条件时，企业必须选择其中的一种会计方法，这时，企业如果选取了别的，是被禁止的。比如关于借款费用开始资本化的条件，根据11号准则借款费用准则第五条的规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。当企业的情况已经满足了开始资本化的条件，如果费用化，是被禁止的；而当企业的情况不满足开始资本化的条件，如果开始资本化，同样是被禁止的。
以上三种情况，是会计准则针对会计政策选择规定的三种情形。显而易见，企业选择会计政策的自由度是有差异的，尤其是第三种，只要客观情况达到一定标准，企业别雅选择，只能选择某一会计政策，因此，企业对此类准则规定必须十分留意，否则将付出代价。比如渝钛白案例中，其中有8 000万借款费用在没有达到资本化条件的情况下，错误地进行了资本化，结果收到了有保留的审计意见。
二、会计政策选择条件体现了一定的政策导向
据上所述，会计政策选择条件标准是有差异的，分析其原因，会计政策选择条件实际上体现了准则制定者的意图和倾向，当然这些导向也在不断调整、不断变化中，这构成了修订会计准则的基本原因之一。因此，企业在理解和遵守准则时，一定要更多地分析政策导向。会计准则的政策选择导向一般有以下几种：
第一种导向是鼓励，这种情况是指在会计准则相关条文的字里行间，体现出对企业采取某一行为的宽容和鼓励，对于鼓励型的政策选择，准则一般通过限制其他会计政策选择体现出来。比如对于企业运用历史成本进行计量，我国准则是通过极大地限定公允价值的应用范围来体现这种倾向的，考虑到我国资本市场尚不健全、不完善，谨慎地应用公允价值，实际上就等同于鼓励企业更多地运用历史成本。
第二种导向是默许，这种情况是指准则不反对某种会计政策，但也不鼓励，态度比较中性。实际上多数的会计政策都带有这种色彩，比如对于一些会计政策的选择条件比较模糊，甚至没有详细规定，这就说明准则对企业会计政策选择采取的是比较宽容的态度。
第三种可以称之为反对态度，这种情况是指准则旗帜鲜明地反对某一会计处理方法，如果企业运用了这一方法，就等于违反了准则，比如为了规避企业滥用这一会计方法进行会计造假和盈余管理，我国会计准则第八号资产减值准则规定企业提取资产减值准备后，在未来期间不允许转回。
以上三种情况，体现了会计准则制定者主观的态度和意图，当然，这种态度是可以转变的，比如就雅形资产研发支出资本化而言，过去的规定是基本反对的，所以限定的条件十分苛刻，仅限于其中的一小部分，即注册费用等，这一规定与当今知识经济背景下，鼓励企业积极进行技术创新的新形势格格不入。如一个以技术创新为主要生命线的企业，背负着沉重的当期费用，面临严重的财务危机。200 年颁布的会计准则第 号雅形资产准则所规定的资本化条件大为放宽，体现的政策导向是鼓励企业在满足条件（实际上鼓励企业力争达到条件）的情况下将大部分的合理开发支出资本化，使其相关支出在以后期间摊销，等于给企业减负了。
实际上，讨论政策导向和不同自由度的会计政策选择情况之间的关系是十分困难的，必须具体问题具体分析。比如可选型条件，可能是政府反对企业广泛应用，又不能一刀切的阻止，于是给出可选条件，具体是否选择，由企业决定，有时候又体现了一种默许和宽容态度；再比如必选型标准，当达到一定条件时企业必须运用，实际上体现了准则制定者鼓励企业在达到条件时运用该会计政策，但反对在没有达到条件时应用这一会计政策；再比如共存型会计政策，似乎体现的导向不是很鲜明。
综上所述，企业选择会计政策实际上受到了准则的约束和指引。任何偏离会计准则，企图歪曲会计信息的会计政策选择都是违反会计准则的。企业必须通过认真研究会计准则，完善企业公司治理结构，提出正确的会计政策选择方案，才能真正提高会计政策选择的科学性和合法性。
【参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则［S］.200
［2］ 张维宾.财务会计案例分析［M］.立信会计出版社，200 .
［3］ 余景选.由“渝钛白”事件看借款费用的会计处理［J］.浙江财税与会计，1998（9）.
［4］ 龙淑华.论新准则对研发支出的会计处理［J］.商场现代化，2001（1）.
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