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【摘要】 企业会计准则中关于交易性金融资产的处理，引入了公允价值计量模式。但“公允价值变动损益”的处理方法存在不合理性，针对存在的问题提出改进建议。
[关键词] 交易性金融资产 公允价值变动损益 问题
一、“公允价值变动损益”账户及涵义
公允价值变动损益是指一项资产在取得之后的计量，采用公允价值计量模式时，期末资产账面价值与其公允价值之间的差额。
我国新准则规定，对交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等计算利得和损失，并计入当期损益。在企业会计准则中关于交易性金融资产的处理，有如下规定：交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。企业在持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
根据《企业会计准则第30号――财务报表列报》的规定，在利润表中公允价值变动损益要单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。
二、交易性金融资产中公允价值变动损益的处理
根据会计准则的规定，下面举例说明“公允价值变动损益”的处理。例如：
2001年5月 日，甲公司支付价款1013万元，其中含交易费用1万元和已宣告尚未发放的现金股利12万元，购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决股份的0.5%。甲公司将其划分为交易性金融资产。
2001年5月12日，甲公司收到乙公司发放的现金股利12万元。
2001年 月30日，该股票市价为每股5.3元。
2001年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5.2元。
2008年5月10日，乙公司宣告发放现金股利3000万元。
2008年5月15日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
2008年 月2日，甲公司以每股5.1元的价格将股票全部转让。
按现行会计制度假如不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
2001年5月 日，购入股票时
借：交易性金融资产―成本10 000 000
应收股利120 000
投资收益10 000
贷：银行存款10 130 000
2001年5月12日，收到股利时
借：银行存款120 000
贷：应收股利120 000
2001年 月30日，确定股票的价格变动时
借：交易性金融资产―公允价值变动 00 000
贷：公允价值变动损益 00 000
2001年12月31日，确认股票的价格变动时
借：公允价值变动损益200 000
贷：交易性金融资产―公允价值变动200 000
按会计准则规定，同时将公允价值变动损益转入当期损益
借：公允价值变动损益400 000
贷：本年利润400 000
2008年5月10日，确认应收股利时
借：应收股利150 000
贷：投资收益150 000
2008年5月15日，收到现金股利时
借：银行存款150 000
贷：应收股利150 000
2008年 月2日，出售股票时
借：银行存款10 200 000
投资收益200 000
贷：交易性金融资产―公允价值变动400 000
交易性金融资产――成本10 000 000
为正确核算损益，将公允价值变动损益也计入投资收益，这样才能显示实得收益200 000元。
借：公允价值变动损益400 000
贷：投资收益400 000
三、“公允价值变动损益”处理中的问题与分析
上例中，甲公司2001年 月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值 0万，调增“交易性金融资产”账面价值 0万，并增加“公允价值变动损益” 0万；2001年12月31日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值20万，调减“交易性金融资产”账面价值20万，并减少“公允价值变动损益”20万。2008年 月2日，出售该交易性金融资产时，将原已计入“本年利润”的“公允价值变动损益”转出，计入投资收益。
笔者认为，当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，所产生的公允价值变动损益就是已实现的持有收益，可以计入投资收益，作为当期损益计入营业利润是合理的；在资产公允价值发生变动年度和出售年度不一致的情况下，所产生的公允价值变动损益则是未实现的持有收益，期末将“公允价值变动损益”转入“本年利润”，这一做法显然不合理。“公允价值变动损益”在公允价值发生变化时对资产或负债的账面价值调增或调减，并不是真正意义上的收益或损失，期末转入“本年利润”容易虚增或虚减企业利润，使会计信息歪曲，报表使用者将会对当期的营业利润产生误解。
笔者认为，交易性金融资产持有目的为短期持有，若公允价值变动年度和出售年度一致，平时不需要结转“公允价值变动损益”，出售时将公允价值变动损益确认为当期损益，计入“投资收益”。如果出现跨年度持有，为正确核算实得收益，在持有期资产负债表日，不需要将“公允价值变动损益”结转当期损益，应转入“资本公积”，列示于资产负债表中，出售时再将“公允价值变动损益”转出，转入“投资收益”以确定实得收益。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（200 ）.经济科学出版社，200 .
[2]财政部会计资格评价中心.中级实务.经济科学出版社，2001.
[3]杨紫元.财务会计.对外经济贸易大学出版社，2009.
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发表于 2020-7-4 03:09:36
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