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摘 要：对注册税务师制度的需求来自企业、政府和社会，而供给源于中央意愿的制度供给和地方实际的制度供给。我国企业对注册税务师制度的需求不足，且注册税务师制度地方的实际供给小于中央的意愿供给，是一种低水平、低效率的制度均衡，其原因主要在于企业、税务部门等主体进行制度变迁的预期收益小于预期成本。因此，注册税务师的制度变迁实质上是对企业、税务部门、注册税务师行业等各方利益格局进行重新调整的过程。为了实现注册税务师制度供给与需求的有效均衡，必须要加强相关税收法律制度体系的建设，改变各主体制度变迁的预期成本和预期收益。
【关键词】：注册税务师制度；制度变迁；制度均衡；税务代理；税务咨询；税收筹划；涉税鉴证
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1674-8131（2011）05-0090-07
Supply and Demand Equilibrium and Optimization Measuresfor the System of Certificated Tax Agents in China
TANG Feng-lin
（School of Finance, Chongqing Technology and Business University, Chongqing 400067, China）
Abstract: The demand for Certificated Tax Agents System comes from companies, government, and the society， and the supply of Certificated Tax Agents System comes from institutional supply of the willing of central government and actual supply of local governments. The demand of China’s firms for Certificated Tax Agents System is not adequate, furthermore, the actual supply of local governments for Certificated Tax Agents System is less than the willing supply of central government and is a supply and demand equilibrium with low level and low efficiency, whose reason is that anticipated gains for institutional evolution by the subjects such as enterprises, tax departments and so on are less than anticipated cost. Thus, the evolution of Certificated Tax Agents System is really the process of the readjustment of interest position of the parties such as enterprises, tax departments, certificated tax agents and so on. In order to realize effective balance between the supply and demand of Certificated Tax Agents System, the related tax law system construction must be consolidated to change the anticipated cost and the anticipated gains of system evolution between each subject.
Key words: Certificated Tax Agents System; institutional evolution; institutional equilibrium； tax agent; tax consultation; taxation plan; tax attestation
一、引言
注册税务师（Certified Tax Agents，即CTA），又称“税务代理”，最早兴起于20世纪初的日本。当纳税人与税务人员之间出现征纳争议时，税务代理为双方在对等条件下提供正确的征纳税关系的判断服务。后来演变到为征纳税双方提供涉税服务和涉税鉴证双重服务。由于税务代理制度能显著地减少征纳税摩擦，降低税收成本，逐渐为世界许多国家采用。目前日本和韩国约85%以上的企业、美国50%以上的企业和近100%的个人、澳大利亚约80%以上的纳税人委托税务代理代办纳税事宜（王冬梅，2009；田中治，1997）。自20世纪80年代中期我国少数退休税务干部为纳税人提供税务咨询以来，我国的注册税务师行业虽然有所发展，但发展速度较为缓慢，行业市场占有率不高，甚至出现“有行无市”的局面；这与国外发达的CTA业务市场形成鲜明对比，其中一个重要的原因是这些国家都有相对完善的注册税务师制度，而我国却没有。
注册税务师制度是指对注册税务师的税务代理、税务咨询、税收筹划和涉税鉴证等业务活动进行规范和管理的一系列法规、政策和制度的总称。完善的注册税务师制度应由一系列基本制度和若干个子系统构成，如执业规范系统、资格考试系统、注册管理系统、监督检查系统、后续教育系统、奖惩处理系统等。从基本制度体系建设来看，我国注册税务师制度法律法规体系还不够完善，需要构建由法律规范和规章制度框架组成的注册税务师行业法律规制体系，且大约需要用10年左右时间完成《中华人民共和国注册税务师法》的立法、实施条例和相关部门规章的制定（张晓平 等，2006）。从执业规范体系来看，我国还需要构建CTA执业准则、质量控制准则和职业道德准则体系（苏强，2006）；从资格考试体系来看，我国要适当放宽CTA报名条件，增加主观型试题的比例，全国统一报名时间并与教材征订发行时间衔接，对港、澳、台考生开放考试资格（李树名 等，2003）。制度环境决定着制度安排的性质、范围、进程等, 为制度安排的选择范围设置了边界；从制度运行的外部条件来看，受经济、人文和法制环境的影响，我国纳税人的纳税意识普遍不高，CTA立法层次低，导致我国注册税务师制度运行效率较低（周金荣，2006）。我国个人所得税应由分类征收模式向混合征收模式转变，这不但有利于社会公平的促进，还将有助于我国注册税务师发挥其“协税、保税、办税”作用，理顺个人申报、中介鉴证、社会监督、政府监管的关系，实现社会、政府和个人三位立体的综合监管（苏强，2005a）。
制度的不完善是CTA行业发展缓慢的重要原因，然而，我国注册税务师制度为什么会不完善？影响其供给和需求的因素是什么？如何实现我国注册税务师制度的均衡？为解决此类问题，有必要把我国注册税务师制度作为一个整体，研究其变迁的动力和路径。本文拟采用供求分析方法，对我国注册税务师制度变迁进行经济学分析，旨在从制度完善角度寻求我国注册税务师行业发展瓶颈的突破之策。
二、我国注册税务师制度的需求分析
1．企业对注册税务师制度的需求
注册税务师的税务代理、咨询、筹划和鉴证服务可以降低企业的纳税成本。一方面，由于税法与会计法存在差异，而日益复杂的税制和自行申报纳税方式使企业纳税的学习成本提高、办税风险增加，于是企业产生了对注册税务师的税务代理、税务咨询和涉税鉴证等服务的需求；另一方面，日益复杂的税制加大了企业同一应税行为适用不同税收条款的税负差异，从而产生对注册税务师税收筹划的需求。由于出现了在原有制度条件下无法获取的潜在利润（也称外部利润），为了获取最大的利益，纳税人有进行制度创新、将外部利润内在化的冲动，从而形成注册税务师制度变迁的诱致性需求。这里的潜在利润包括纳税人自行申报纳税的学习成本的节省、可能因误用税法而遭受处罚的风险的降低、委托注册税务师事务所制订合理避税方案带来的税负减轻等。
2．政府对注册税务师制度需求
注册税务师的税务代理、税务咨询和涉税鉴证服务会降低政府的征税成本，其所提供的税收筹划服务也能提高税收的经济效率。一方面，拥有扎实专业知识的注册税务师，能较好地确保企业纳税申报质量，大大减轻税务人员工作量，降低了征税成本，提高了征税效率。另一方面，注册税务师为纳税人提供税收筹划服务，指导企业在法律允许的制度空间内进行合理避税，这不但避免了纳税人因盲目偷逃税款遭受处罚所带来的秩序混乱，而且还引导了纳税人自觉地顺应政府的宏观政策导向，税收政策和制度的经济效率也就得以提高，从而产生了政府对注册税务师制度的内在需求。
3．社会对注册税务师制度的需求
从公平地解决征纳税双方争议的角度来看，注册税务师提供税务咨询和税收顾问服务，有利于符合市场经济要求的税收征纳关系的建立，有利于纳税人私有产权和国家税收产权的维护。由于经济行为复杂，税收法律制度不可能针对所有的可能事件进行详细规定，加上征纳税主体所站角度不同，对税收法律政策的理解不可避免地存在差异，从而出现纳税人对征税机关的某些税收裁量行为持有异议。由于税务行政复议的仲裁者是上级税务主管部门，“经济人”的分析假定对仲裁者行为的公正性提出了挑战。一项制度的有效性不仅体现在它包含了良好的激励机制，还应该包含有效的约束机制。注册税务师的制度安排在争议的征纳税双方之间设置了一个公正的“法官”认为其行为公正的观点是基于以下理由：偏向于政府的裁量将导致注册税务师行业处于“有市场没需求”的境地，偏向于纳税人的裁量将使注册税务师的业务行为遭受更为严厉的监管，甚至是“灭顶之灾”。 。因此，社会也产生了对注册税务师制度变迁的需求。
以上三种类型的需求中，企业的注册税务师制度需求是核心，是整个社会对注册税务师制度需求的最终体现。
三、我国注册税务师制度的供给分析
1．中央意愿的制度供给
中央意愿的制度供给是指由中央（包括中央政府和国税总局）根据既定的目标函数和种种约束条件，在宪法秩序所规定的框架内形成注册税务师制度创新的整体蓝图，并据此制定的具体操作规则。中央的意愿制度供给由注册税务师制度创新的边际成本决定。这种制度变迁的边际成本包括新制度的规划设计、组织实施的费用、清除旧制度的费用、消除制度创新阻力的费用、制度变迁造成的损失和实施新制度的成本等内容。理论上，如果中央由这种制度创新所得到的预期收益超过采用此项创新的边际成本，则注册税务师制度创新的供给将有保障。注册税务师制度的意愿制度供给是中央在一定的制度环境和资源条件约束下，向社会提供的、最大化社会福利值的注册税务师制度数量。我国已由中央提供的CTA制度主要有：国务院颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》（1992、2001）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（1994、2002），国税总局颁布的《税务代理试行办法》（1994）、《注册税务师资格制度暂行规定》（1996）、《注册税务师执业资格考试实施办法》（1999）、《注册税务师注册管理暂行办法》（1999）、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》（1999）、《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》（1999）、《注册税务师管理暂行办法》（2005）和《“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见》（2006）等。
2．地方实际的制度供给
地方实际的制度供给是指在中央意愿的制度供给基础上，地方（包括地方各级政府及地方各级税务机关）根据自身的目标函数和约束条件，向辖区内纳税人提供的注册税务师制度数量。它可能是地方政府根据中央的法律法规制定的管理实施方案，也可能是税务局针对某一具体问题而制定的政策文件，甚至还可能是税务人员征税过程中体现的对税收法律、法规和政策的理解。如：福州市地方税务局《关于重申注册税务师介入税收征管有关纪律等事项的通知》（2009），浙江省地方税务局转发《浙江省注册税务师管理中心关于请求放松对会计师事务所从事税务代理业务资格限制建议的复函》（2005），福建省地方税务局《关于开展2008年度税务师事务所及执业注册税务师年检工作的通知》（2006），重庆市地方税务局《关于在税收工作中发挥注册税务师作用的实施意见》（2000），重庆市国家税务局、重庆市地方税务局《重庆市注册税务师行业公告制度具体实施办法》，重庆市地方税务局《关于委托重庆渝鑫税务师事务所代征代缴天然气资源税等税费的通知》（2001）等。
四、我国注册税务师制度供求均衡分析
注册税务师制度的均衡是指在一定的制度环境和技术条件下，中央的意愿制度供给和地方实际的制度供给适应了整个社会对注册税务师制度的需求。然而，由于注册税务师制度需求和供给的决定因素不一样，导致供求双方对注册税务师制度变迁的预期成本与预期收益不一致；且不同层次的供给主体、需求主体对注册税务师制度的供求也存在差异，从而使得现实中更多的是注册税务师制度供求的不均衡，制度均衡只是作为理论分析标准而存在。这种不均衡主要来自以下几个方面：
1．企业的注册税务师制度需求不足
如前所述，企业会形成对注册税务师制度变迁的诱致性需求，而这种需求能否成为现实，取决于制度变迁潜在利润与成本的比较。现实中纳税人可能有三种选择：违法进行偷逃税、守法自行纳税和守法聘请CTA提供服务。注册税务师制度产生的充要条件是：守法聘请CTA提供服务的净收益＞守法自行纳税的净收益＞违法进行偷逃税的净收益。其中：守法聘请CTA提供服务的净收益=（企业委托CTA办理涉税事宜后减少的税法学习成本＋降低的误用税法而遭受处罚的风险＋委托CTA税收筹划后减轻的税收负担）-企业付给注册税务师的中介费；守法自行纳税的净收益=0（作为分析的基准）-（纳税人学习税法的成本＋误用税法而遭受处罚的风险）；违法进行偷逃税的净收益=偷逃税的预期收益-（被发现而遭受的惩罚＋信誉损失等预期违法成本）。
现实中我国税制有许多不尽完善之处，而税收违法成本相对较低，相当于提高了纳税人偷逃税款的预期净收益。而我国一部分注税从业人员综合素质不高，难以为纳税人提供较高水平的税收咨询、税务顾问、税收鉴证和税收筹划服务；与税务部门千丝万缕的联系也使得他们难以保持完全的执业独立性公正性；且国际四大所的税务服务收费又远高于国内注册税务师事务所的收费，这些都在一定程度上减少了纳税人守法并聘请CTA服务的净收益。这两方面都是我国注册税务师行业“市场规模大但市场需求小”的重要原因。
2. 注册税务师制度地方的实际供给小于中央的意愿供给
注册税务师制度地方的实际供给小于中央的意愿供给的主要原因是：法律法规的原则性和一般性与经济社会现象的多样性和多变性之间的差异。由于注册税务师的相关法律法规只能是针对全国所有的业务活动进行原则性、一般性的规定，而税务代理、税收筹划和税收咨询的个案却是形式多样的、千变万化的，这就不可避免地给地方在执行这些法律法规时留下大量自行裁量空间，从而为税务人员进行权力寻租创造了条件。而作为独立的中介机构，注册税务师行业将会对税务人员征税行为合法与否进行监督，同时还会给征纳双方争议解决提供公正的评判，这些都将减少税务人员权力寻租的可能。现实中，许多地方税务部门对注册税务师制度的推广不积极，症结在此。有时即便开始实行了注册税务师制度，税务部门受利益集团的影响，或者考虑到自身利益最大化的需要，也会尽可能地减少有效的新制度供给，或者使制度变迁产生时滞，这从我国注册税务师行业迟迟未能与税务部门彻底脱钩、难以真正成为一个独立的中介性行业可以得到明证。
另外，地方制度供给的预期成本与预期收益与中央的预期成本与预期收益的差异也是造成我国注册税务师制度地方的实际供给与中央的意愿供给不一致的原因。由于中央的注册税务师制度意愿供给是由中央主导的，是一种强制性的制度变迁，它并不遵循一致同意的原则；当制度软约束，强制性变得不再强制时，地方就有可能根据辖区的局部利益、地方官员有可能根据其自身利益，通过曲解规则、补充文件、改头换面等方法来修正中央的意愿制度供给，从而造成注册税务师制度的实际供给与意愿供给不一致。
从以上分析可知，我国注册税务师制度不仅需求偏少，而且供给也低于理想数量。现行的注册税务师制度均衡数量偏低、均衡价格偏高，是一种低水平的无效均衡。为了实现均衡的有效性，必须进行注册税务师制度变迁，要明确这种制度变迁的动力是来源于供给还是需求。由于我国市场经济不够发达，注册税务师制度变迁来自于市场自发需求的力量还比较薄弱，而政府有义务向社会提供制度公共品，且相对于市场，政府有政治地位上的优势和资源配置权力上的优势，对注册税务师制度变迁的方向、形式、进程起决定性作用（卢现祥，2003）。因此，我国注册税务师制度变迁只能是更多地依赖政府实行自上而下的“强制性制度变迁”，而非依靠市场自发力量所导致的自下而上的“诱致性制度变迁”。进一步的政策含义是：要加强相关税收法律制度体系的建设，改变各主体制度变迁的预期成本和预期收益，从而实现注册税务师制度供给与需求的有效均衡。由此也可知，注册税务师的制度变迁实质上是对企业、税务部门、注册税务师行业等各方利益格局进行重新调整的过程。
五、国外注册税务师制度的经验借鉴
1．注重注册税务师行业发展的法律体系建设
市场经济发达的国家大多注重法律体系建设，CTA行业发展好的国家一般有着较为完善的CTA法律制度。以日本为例，1911年东京为规范税收服务市场制定了《税务代办监督制度》，1942年日本制定了《税务代理法》，1951年又在此基础上进行了修订并颁布了《税理士法》。以此为基础，后来又陆续颁布了与之配套的《税理士法施行令》《税理士法施行规则》以及其他若干附则，形成了一套完整的、从实体法到程序法的法律体系。其他市场经济国家也都制定了比较完备的法律体系对CTA进行规范，如1931年德国制定了《税务代理咨询法》、1961年韩国制定了《税务士法》等（苏强，2005b）。
2．赋予注册税务师明确的法定业务
对注册税务师的业务范围进行明确的法律界定是发达国家（如日本、韩国和德国等）的普遍做法。韩国的《税务士法》就明确规定，税务士从事制作税务调整计算书、税务鉴证等八项业务及其他附带业务。韩国国税厅通过以下三种方式赋予税务士法定业务：第一，企业若聘请税务士记账并申报纳税，可减免10%的应纳税额；若企业年收入在4 800万韩元以上，没有建账且又不请税务士进行纳税审核，则要被加征10%的应纳税额。第二，纳税人交纳所得税时所制作的“税务调整计算书”，只有经税务士审查签字盖章鉴定后税务机关才受理申报。第三，若企业所得税纳税申报表未经税务士审核签章，将被加征20 %的税款（中国注册税务师协会考察团，2004）。在国家立法和政策的大力支持下，韩国税务士的社会地位和公信度大大提高，税务士行业也得到了健康发展。
3．保持注册税务师执业的独立性
保持执业的独立性是注册税务师为征纳税双方提供公正纳税服务的前提。受CTA行业产生的历史背景和税收环境等的影响，各国注册税务师执业独立性的强弱不太一样，但诸如日、韩、德等CTA行业发展较好。CTA制度较为完善的国家，CTA执业有着较强的独立性。如日本的税理士机构是完全独立于征纳税双方的中介组织，除法律规定的正常收费外，日本的税理士不得从纳税人和征税机关那里取得任何的其他经济利益和便利条件；韩国《税务士法》规定，税务士及其执业机构必须与纳税人和税务机关保持超然的独立；德国《税务代理咨询法》也明确规定，税务师及其事务所在法律保护下独立开展工作，不依赖或依靠税务机关，税务机关不得随意要求税务师做任何事情，更不允许税务机关向纳税人指定税务师及其机构（苏强，2005c）。
4．加强注册税务师行业的监管
从世界范围内来看，各国CTA的行业管理体制无论是政府行政主导的、还是行业自律的管理模式，都加强了对注册税务师行业的监管。如在政府行政主导模式的日本，按《税理士法》规定设立税理士会，税理士必须参加税理士会才能执业，由税理士会进行监管；税理士会分成三个层次，分别管理不同层面的CTA事宜：最上层的是“税理士联合会”，会长由大藏省大臣任命，其职责主要是贯彻《税理士法》规定的税理士使命，帮助税理士履行权利、义务及提高业务能力和服务质量，负责对税理士会及会员的指导、联络、监督并办理税理士的注册登记等事宜；中层是按国税局分区划分设置的14个分税理士会；下层是按税务署区划设置的506个税理士会支部。各层之间不是统辖与被统辖的关系，而是指导、监督和联络的关系；政府通过税理士联合会发挥监管职能，税理士会作为民间社团实行自律管理（中国注册税务师协会考察团，2004）。而在实行行业自律管理模式的德国，按照公法成立了全国性的税务咨询行业公会，并在各州设立分会；行业公会有自己的章程，受财政部委托实行行业自律管理，并受财政部监管。
六、优化我国注册税务师制度的政策建议
1．建立纳税人信息共享机制，加大对偷逃税的惩罚力度
纳税人信息共享机制和税收违法处罚机制是注册税务师制度运行的外部环境的必要组成部分。我国目前纳税人信息制度不完善，税务人员征管水平有限，加上整个社会缺乏诚信纳税意识，此时只有严厉的惩罚措施才能对偷逃税产生足够的威慑力；然而，我国对纳税人偷逃税的惩罚力度远远不够，税收违法成本低，后果是纳税人对税款是能逃则逃。在美国，若纳税人因偷逃税被发现，该信用不良记录将会跟随其一生，从此再也没有机会获取银行信贷及他人信任，因而美国公民一般不敢轻易偷逃税，诚信纳税已成为美国社会的传统。因此，我国要加大对纳税人偷逃税的处罚力度，增加税收违法成本；同时在全国范围内建立与完善纳税人信息共享机制，提高偷逃税的查处概率；这样才能使纳税人迫于违法成本太高而选择自愿接受注册税务师的专业服务，从而打破原有的制度变迁路径依赖，实现注册税务师制度更高层次的均衡。
2．赋予注册税务师法定专营业务，保持其执业的独立性
目前我国注册税务师没有法定专营业务，在涉税服务方面，他们不得不与注册会计师、注册资产评估师、律师等“争饭吃”；至于涉税鉴证服务，《注册税务师管理暂行办法》仅仅将其作为CTA的法定业务范围，也不具有专营性。由于缺乏法定专营业务，作为一个相对较新的中介行业，注册税务师行业发展尤为艰难，许多事务所只有靠与税务人员拉拢关系以获得业务。在国家税收征管制度法律法规不够完善的现实情况下，税务人员也乐于“出手相助”以便权力寻租，进而导致注册税务师行业的业务竞争凭借的不是优质税务代理服务和涉税鉴证服务，而是与税务人员建立的特殊关系。同时，纳税人由于没有自由选择最优服务者的权利，被迫承担这种高的纳税成本，于是许多纳税人就设置内外两套账进行逃税，最终使注册税务师行业发展进入一种恶性循环。本文认为，只有通过法律赋予注册税务师法定专营业务的方式，才能使注册税务师的执业保持足够的独立性和公正性，才能使注册税务师行业正常有序地发展。
3．提高注册税务师执业水平，分类和规范业务收费
为了避免与注册会计师、注册资产评估师、律师等在诸如纳税申报、发票代购、代理记账、税法咨询、会计培训、税务行政复议等方面进行低水平恶性竞争，注册税务师要不断加强财税理论与实务知识的学习，利用其专业优势，拓展新的业务空间，实现从劳务型的计税、报税到智能型的税收筹划、税务顾问、纳税评估、财务分析、经营策略等高层次业务转变（李传喜，2008），这样才能以质取胜，赢得纳税人的青睐。
理论上，注册税务师服务行业的收费要按照“谁受益谁付费”原则来确定。由于注册税务师提供的涉税鉴证等服务不仅仅为纳税人降低了误用税法而受处罚的风险，还为税务部门节省了征税成本，因此，涉税鉴证等服务的收费就不能只由企业来承担，税务部门也应按注册税务师调增调减出来的一定比例支付鉴证费，这样对企业来说才是公平合理的。企业的纳税中介服务费用降低了，自然也会增加对注册税务师服务的需求。
4．健全注册税务师法律法规体系，逐步提高立法层次
注册税务师行业发达的国家，都有健全的法律体系来保障。而我国现有的注册税务师制度，如《注册税务师管理暂行办法》等还只是税收行政规章，法律层级较低，对具有民法性质的税务代理不是特别适应，整体的注册税务师法律法规结构体系也不够健全，缺少配套的实施细则。因此，首先要在广泛征求意见的基础上加紧修改并正式出台《中华人民共和国注册税务师条例》，同时进一步完善和细化相关的涉税业务鉴证准则、行业收费办法、行业公告制度、资质等级评定制度等；其次，要协助人大做好相关立法调研工作，积极推动《中国注册税务师法》的出台（李传喜，2008），以此来增加注册税务师制度供给数量，提高制度供给质量。
5．理顺CTA管理体制，落实行政管理与行业自律管理的双重监管模式
现阶段，我国对CTA行业名义上采取的是以政府行政管理（CTA 管理中心）为主导，行业自律管理（CTA 协会）为辅助的双重监管模式。《国家税务总局关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》（国税函［2004］957号）明确规定：CTA管理中心是行政监管机构，负责依法对CTA 协会、CTA、CTA 事务所进行监督、指导；CTA协会是行业自律组织，负责行业指导和自律工作。然而现实中CTA 管理中心与CTA 协会却是一套班子，且两者职能交叉、职责不清，管理体制很不健全。因此，要借鉴韩国经验，尽快理顺CTA管理体制，真正实现政府行政与行业自律管理的双重监管（苏强，2005d）。
参考文献：
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李树名，陈顺德.2003.如何完善我国的注册税务师考试制度［J］.中国税务（9）：48-49.
卢现祥.2003.西方新制度经济学［M］.2版.北京：中国发展出版社：120.
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田中治.1997.各国（地区）的税务代理制度［M］.北京：中国税务出版社：80.
王冬梅.2009.关于我国注册税务师行业发展策略的思考［J］.商业会计（5）：55.
张晓平，左进明.2006.注册税务师行业法律规制研究［J］.税务研究（11）：59.
中国注册税务师协会考察团.2004.韩国税务士制度考察报告［J］.中国注册税务师通讯（1）：60.
周金荣.2006.我国注册税务师制度环境探讨［J］.税务与经济（4）：109-111.
（编辑：南 北；校对：段文娟）
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