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【摘要】：可理解性是会计信息质量的基本特征之一，各国财务会计概念框架中对“可理解性”这一质量特征的阐述却不尽相同，其原因在于可理解性受到会计信息的固有特征、信息使用者的知识水平和理解能力，以及特定环境因素的影响。尽管如此，几乎所有关于会计信息质量特征的要求中都包括可理解性，FASB和IASB制定的联合概念框架也强调“可理解性”的重要性。在会计准则国际趋同的趋势下，加强对会计信息披露的监管、逐渐减少可供选择的会计处理方法并提供简化年度报告，致力于提高会计信息的透明度，对于各国来说都是积极而务实的选择。
【关键词】：可理解性；会计信息；会计准则
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：0438―0460(2011)05―0026―08
一、引言
可理解性，即会计信息是否能为信息的使用者所理解，作为会计信息基本特征之一，这一问题从会计产生之初就始终存在。具体来说，“可理解性是指企业提供会计信息时，必须考虑到会计信息使用者的理解能力，所提供的会计信息必须保持明晰性。使用者的理解能力和使用者的决策类型(包括个人偏好、对待风险的态度以及所采纳的决策模型)紧密相关；而明晰性要求会计记录和会计信息必须清晰、简明、便于使用者理解和运用”(葛家澍、杜兴强，2003)。可理解性的概念首次出现在公认会计原则或财务会计概念框架之中，是美国的APB statements No.4“编制企业财务报表的基本概念和会计原则”(Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statementsof Business Enterprises)。随后，特鲁伯鲁特委员会于1973年lO月颁布的《财务报表目标研究小组的报告》(Report of the study Group On the objectives of Financiaz statements，The True6food Report)，在财务报告质量特征部分，再次明确阐述了可理解性的概念。最终，特鲁伯鲁特委员会报告影响了1980年5月FAＳB颁布了SFAC No．2“会计信息的质量特征”(Qualitative Characteristics of Account―ing Information)。SFAC No．2提出了以“决策有用性”为核心的会计信息质量特征分层体系：把相关性和可靠性列为“决策有用”的主要质量特征而次级质量特征是可比性，并置于成本效益原则和重要性两个约束条件之下，同时将可理解性置于决策有用性之上作为一项前提条件。
二、各国财务会计概念框架信息质量特征中关于可理解性的比较
FASB发布的SFAC NO．2全面分析了使会计信息有用的特征，相关性和可靠性是主要的质量特征，而可比性是次级质量特征，与相关性和可靠性共同确保会计信息的决策有用性。这个会计信息质量特征的分层体系没有直接将可理解性列为会计信息质量特征，而是将其作为针对使用者的质量特征与会计信息固有质量特征区分开来，并将可理解性置于决策有用性之上。FASB指出，可理解性是“使信息使用者能够理解信息含义的信息质量”，即使会计信息与决策相关并且是可靠的，但是如果信息不能被使用者理解，会计信息将无法实现决策有用性。同时FASB也提到会计信息的可理解性与特定的决策者以及信息本身有关，因此无法对可理解性进行总体评价，必须将其与特定的决策者联系起来。
IASB于1989年7月颁布的财务报表的编报框架(Framework for the Preparation and PresentationofFinancial Statements)，提出高质量的会计信息必须符合四个方面的质量特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。其中首先便提到了可理解性，并在这四个主要质量特征之外，提出两项有关可靠和相关信息的约束条件：及时性和效益大于成本原则。IASB提出的概念框架面向的是世界各国不甚相同的概念框架和会计准则，因此它首先考虑的是如何“协调”的问题。而各国会计准则的制定水平存在较大的差异，所以它要求会计信息应该考虑可理解性，甚至首先考虑可理解性还是比较现实的选择。
英国会计准则委员会(ASB)的财务报告原则公告(Statement of Principles，for Financial Repor-ting)将会计信息质量特征分为两类：一类是与报表中信息的“内容”有关的质量，主要是相关性与可靠性；另一类是与报表“表述”有关的质量，主要包括可比性和可理解性，并提出可理解性包括汇总与分类和使用者能力要求而对信息质量的约束，则包括及时性和效益大于成本等，除此之外还包括作为先决条件的重要性。英国和国际会计准则，可理解性都是第一层次的特征。此外，加拿大、澳大利亚等国的财务会计概念框架中也都将可理解性列为首要的会计信息质量特征。
我国没有单独财务会计概念框架，也就没有单独的会计信息质量特征的规定，而是在《企业会计准则――基本准则》中加以说明。2006年财政部颁布的《企业会计准则――基本准则》第二章“会计信息质量要求”第十四条指明：“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。”除此之外会计信息质量要求还包括：可靠性、相关性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性原则等。但是我国会计信息质量要求各项目之间是并列关系，并没有明确的主次之分，即将可理解性视为与其他信息质量要求同等重要。
另外，FASB和IASB也在改进各自现有概念框架的基础上致力于制定趋同的概念框架，联合概念框架代表了概念框架发展的趋同趋势，对此应给予充分的关注。联合概念框架委员会的计划分为八个部分，其中第一个部分就是目标和质量特征。关于会计信息的质量特征，FASB和IASB2008年发布的《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》征求意见稿(ED)将会计信息质量特征分为基本质量特征和增进的质量特征。基本(fundamental)质量特征包括相关性(relevance)和如实反映(faithlful representation)，增进的(enhancing)质量特征包括：可比性(comparability)、可稽核性(verifiability)、及时性(timeliness)和可理解性(understandabili-ty)。而会计信息质量的两个约束条件是重要性(materlality)和成本(cost)。尽管联合概念框架的讨论和制定还在继续，但两个理事会(IASB和FASB)都强调“可理解性”的重要性。在未来的趋同框架中，包括集合、分类、定性和清楚与精确的表现一种会计信息都必须增加可理解性(葛家澍．2008)。
但是，与各国概念框架已有提法以及IASB之前的提法所不同的是，在联合概念框架中可理解性不再是基本的或者说首要的质量特征，而是在基本信息质量特征的基础上，作为会计信息质量更 高要求的一种“增强”的质量特征。相较而言，可理解性在联合概念框架中的重要程度似乎有所下降。这也反映出联合概念框架委员会对会计信息使用者的专业知识评价较高，认为财务报表的使用者已经具备了必备的专业知识，或者即使对于某些描述复杂经济业务的会计信息很难理解，使用者也可以咨询专家进行协助，这样的安排也不无道理。资本市场经过多年的发展，包括机构投资者在内的专业投资者的出现确实提高了会计信息使用者整体水平。同时投资者自身不断成熟，为了减少不必要的投资风险，主观“学习”相关会计知识的动机也不断增强。信息使用者水平的提升在某种程度上也增进了会计信息的可理解性。只是这样的安排需要比较发达、完善的市场环境，至少需要有能够提供专业咨询服务的机构和专家。显然在诸如美国等这样的国家，资本市场高度发达，是可能具备这样的环境条件的，而众多的发展中国家距离这一目标还相去甚远。联合概念框架的制定还是应该充分考虑各国经济发展水平的差距，只有符合现实条件的联合概念框架才可能为更多的国家所接受。因此，联合概念框架要成为今后能适用于各国的“通用”概念框架，还需要更加积极和务实的协调。
三、会计信息可理解性的影响因素
那么，什么决定了企业财务报告的会计信息是否可理解呢?我们认为这样的决定因素包括会计信息的固有特征、信息使用者的知识水平和理解能力，同时某些环境因素也可能对会计信息的可理解性产生影响。
(一)会计信息的固有特征
财务报告本身的复杂性就决定了会计信息的使用者对报告的理解存在一定的困难。从漫长的会计发展历史看，并非在会计产生之初就存在着会计信息披露。会计信息披露制度可以追溯到15世纪意大利的合伙制海外冒险贸易活动，每次航海贸易结束后，执行业务的合伙人必须向投资合伙人披露相关账目并结算损益。随着合伙制的出现和发展，会计信息披露才逐渐成为一种必要。企业的财务会计信息的披露从最初的简单几句话到后来的财务报表直至发展到今天涉及企业财务、管理、长大前景、经营风险、盈利预测等各个方面的广义财务报告，信息含量在不断增加。同时，财务报告既有定性的信息也有定量的信息，既有数字还有文字，不但包括确认的信息而且包括披露的信息，越来越复杂的形式和内容都影响着会计信息使用者理解财务报告所传递的会计信息。
(1)定性与定量、数字与文字
就会计信息本身来说，采用货币作为主要计量方式的定量的信息是最基本的表达方式，包括定期和不定期财务报表中的数据。定量信息看似“真实”，实难理解；而定性的信息以文字的形式进行表述，由于语言表达方式多种多样，文字本身就可能带有模糊、难以分辨和理解的信息，也对不同信息使用者对文字的理解造成一定的偏差。简单来说，会计上广泛使用的“可能”与“很可能”，究竟程度各有多大，二者的界限又在何处?不但信息的加工者需要经过定性和定量相结合的复杂职业判断，不同的使用者对风险承受能力不同，理解也很难一致。同时，尽管文字信息旨在对过于概括的数字信息进行解释和说明以帮助信息使用者增进理解，但文字不如数字直观、简洁，过多的文字信息可能造成信息使用者筛选信息的负担，甚至可能降低某些非专业的信息使用者的信息可理解性。
(2)确认与披露
现代企业财务报告的范围不断扩大，不但包括财务报表，还包括内容广泛的其他财务报告。同时，披露的内涵也在不断扩大，广义的披露既包括表内确认也包括表外披露和其他财务报告披露。财务报表表内信息必须经过确认，并且确认存在严格的约束条件，须符合特定的确认标准；财务报表附注和其他财务报告只需进行披露，但是披露的要求不尽一致。财务报表附注的披露和表内确认的要求一致，必须接受会计准则和会计制度的制约并接受审计，而其他财务报告的披露通常不受严格会计准则的制约，也不一定需要接受审计，只需要专家审阅即可。
表内确认必须遵守GAAP，有规定的程序和方法，三个阶段确认保证了表内信息的真实可靠，一系列严密的确认程序能够帮助信息使用者了解企业经济活动的完整过程，了解会计信息的生成过程，在一定程度上减少报表使用者理解上的差异，较好地保证了财务报表表内信息的可理解性。
尽管披露的信息能够较好地弥补表内确认信息的局限性，提供有关企业长大性、盈利预测、发展前景等报表阅读者感兴趣的信息，但自愿披露不受GAAP的限制，缺乏规范，随意性较大，并且此类信息多为文字表述的信息或者带有预测性质的不甚准确的数字信息，也为信息使用者辨别和正确理解这部分信息造成了一定的难度。自愿披露从一开始就是为了提高企业价值这一目的而进行的，因此企业进行自愿披露时具有强烈的“选择”动机，即选择对其提高自身价值有利的信息进行披露，而不披露对其不利的信息。尽管对自愿披露没有强制要求，但是从理论上来看，公司的财务报告的可理解性应该保持相对稳定，不应受业绩等因素的影响。而选择性披露使得企业能够在一定程度上控制披露过程，选择披露对其有利的信息而隐瞒不利于企业的信息从而有意的影响甚至误导报告阅读者的理解，可见自愿披露为企业控制会计信息的可理解性留下了空间，影响了会计信息的可理解性，下文我们将结合印象管理进行说明。同时，缺乏限制的自愿披露信息数量的增加还会产生“信息过载”的问题，降低信息的透明度，不但加大了信息使用者获取、甄别会计信息的成本，也间接造成正确理解会计信息的难度。
(3)会计信息的生成过程(财务报告的复杂程度)
财务报告是根据日常会计记录的数据，采用会计专门的方法，经过一定的程序分类、汇总加工而成并报告出来，从会计数据到财务报告这个过程本身就存在理解性的问题。程序和方法的复杂性决定了财务报告本身的复杂和难于理解，如会计的待摊、预提、应计、递延等程序本身都具有一定的专业性，信息使用者并不易理解。而且，会计固有的程序、各种估计和职业判断都依赖于处理会计信息的信息加工者的人为判断和选择，这都决定了会计信息的生成不可避免地带有信息加工者的主观色彩，甚至可以说，信息加工者在会计信息的可理解性上起到了决定性的作用，信息加工者的一系列选择决定了信息使用者获得何种结果的会计信息。因此，企业管理当局往往会利用在某些环节的会计选择达到对其有利的经济后果，给投资者造成一种企业平稳发展的印象或其他对其有利的印象，影响信息使用者对会计信息的理解，导致信息使用者无法根据会计信息作出适当的经济决策。从会计信息加工处理过程来看，可能存在的“印象管理”(impression management)影响了会计信息的可理解性。
印象管理来自于社会心理学范畴，是指人们用来控制其他人对自己所形成的印象的过程(Leary&Kowalskl，1990)。将社会人的印象管理延伸至从事经济活动的企业，我们可以将印象管理理解为：进行印象管理的主体通过一定的方式影响主体信息使用者对主体印象的过程。企业信息使用者主要包括股东、债权人、政府机构、供应商、客户、员工等企业利益相关者。由于信息不对 称的存在，企业管理当局对会计政策具有“天然”的选择权，因此可能会利用这种权利有目的地向信息使用者传递对企业有利的会计信息或者隐瞒不利的会计信息，影响信息使用者对企业的印象。投资者信息不对称，在缺乏专业知识、无法参与企业经营的情况下，无法对会计信息进行全面的、恰当的理解，因此，企业管理当局的印象管理也会影响会计信息的可理解性。企业根据自身所处环境的不同，可能会选择采用不同的印象管理方式。试图使他人积极看待自己的努力称为获得性印象管理；而尽可能弱化自己的不足或避免使他人消极地看待自己的防御性措施是保护性印象管理。企业业绩较好、所处环境对自身有利时，企业管理当局会希望报告使用者了解这种状况，不仅会主动增加对有利信息的解释说明，而且会使用清晰明了、通俗易懂的语言，通过短句甚至配以图片来帮助信息使用者理解会计信息，增强对这种有利局势的“印象”，进行获得性印象管理。而当企业业绩较差、面对不利的经营环境时，对于某些不利信息的披露，企业管理当局则趋向于使用模棱两可、晦涩、含糊的表述，在可选择的情况下甚至不予披露某些信息，从而影响信息使用者对会计信息的正确理解，进行保护性印象管理以淡化投资者对企业不利状况的“印象”。
(二)信息使用者的理解能力
财务报告的生成过程用到了诸多会计专门方法，如分配、摊销、折旧、减值等，不具备一定会计知识的人很难了解生成会计信息的真正含义，而近年来公允价值的广泛使用更是为报告阅读者理解财务报告带来了不小的难度。传统的历史成本是建立在过去发生的真实交易或事项的基础上，而公允价值的重要前提却是存在假想的交易，在混合计量模式下，信息使用者还要能够正确理解采用不同计量属性生成的会计信息的实质并据此作出适当的决策，这对信息使用者的理解能力提出了较高的要求。以2006年9月FASB颁布的财务会计准则公告第157号(FASl57)《公允价值计量》(Fair Value Measurements)为例，其中按照客观性和可观察程度将公允价值分为三个层次，同时规定了多种方法计量公允价值，使用现值技术、期权定价模型等复杂的估值技术，涉及诸如对预计未来现金流量、折现率等数据的估计，专业性很强，甚至需要专业人员才能完成，一般会计人员都很难理解。因此某些采用公允价值计量属性得到的会计信息，可理解性较差，若非具有相当专业知识的报告阅读者可能都无法正常理解。
(三)准则体系和市场环境
完善的准则体系便于生成高质量的会计信息，但也离不开成熟的市场环境。如FASl57《公允价值计量》将公允价值定义为“在计量日，市场参与者在有序交易中(orderly-ansacdon)，假设将一项资产出售可收到或者将一项负债转移应支付的价格”。FASB对公允价值的定义实质上隐含着一个重要的假设：涉及的相关资产和负债的交易存在一个活跃的市场。“有序交易”是指交易在计量日之前已经出现了一段时期，并且这种交易是按照正常、惯例的市场行为进行的，是自愿的交易。但是“交易”在计量日是假想的交易，并没有真正出售资产或转移负债。因此，一个活跃的市场环境非常重要，这样才可能观察到相同或类似资产的长期大宗交易，一旦市场出现剧烈波动，假想交易的价格无可参考，就会导致公允价值无法真实反映资产或负债的价值，信息使用者也将难以透过会计信息理解交易或事项的经济实质，进而了解公司财务状况与业绩。
同时会计准则本身是否简单明确，备选方案是否尽量少，这些也都会影响生成会计信息的可理解性和可比性。便于生成可理解的会计信息的准则才具有可操作性，而完善的准则体系也能够促进会计信息的高质量，保证会计信息可理解性。现阶段对于金融资产投资的会计处理就比较复杂，不仅因为金融工具业务本身很复杂，也由于对金融资产投资的报告准则高度复杂，涉及混合计量属性和多种会计处理方法，会计信息的使用者将很难理解由如此复杂的会计准则生成的会计信息。
四、会计信息的可理解性：可能的改进措施
尽管可理解性在各国概念框架对会计信息质量特征的描述中所处的层次不尽相同，但几乎所有关于会计信息质量特征的要求中都包括可理解性。而且从联合概念框架的发展可以看出可理解性在整个会计信息质量特征体系中的层次还在发生着变化，可见在全球经济一体化、会计准则国际趋同的今天，如何保证并不断提高会计信息的可理解性将是非常有意义的。本文认为，改进会计信息的可理解性应当从以下几个方面人手。
(一)加强监管
过载(overloading)的财务报告不但影响了信息使用者对企业会计信息的恰当理解，同时出现在财务报告中的非财务信息披露的不断增加也对信息披露的监管提出了更高的要求。非财务信息可能涉及企业经营活动的各个方面，不但要求注册会计师、监管机构人员具备专业的财务知识，还应具备企业管理、投资、理财等方面的基本知识，至少要能够对这些信息进行基本的判断，以分辨企业是否利用这些非财务知识影响财务报告信息的可理解性，进而误导信息使用者。同时，以往对信息披露的监管主要是针对会计信息，作为财务报告一部分的非财务信息的增加亟需建立对非财务信息披露的监管原则，在可能范围内加强对非财务信息的量化和标准化，完善会计信息披露的监管体系。只有制定明确的监管措施，才可能实施真正有效的监管，做到有法可依。
财务报告的自愿披露为企业控制会计信息的可理解性留下了空间，因此应当加强对上市公司自愿性信息披露的监管，缩小上市公司信息披露过程中语言选择的范围和权限。上市公司披露的会计信息，基本内容应要求其尽量保持一贯性，以避免企业根据信息是否对其有利而在不同的会计期间进行选择性的披露，减少印象管理。相关的法律规范越严格，管理层通过印象管理进行操纵的空间越小。监管机构还应加强检查力度，并尽快建立相应的惩罚和赔偿制度，起到警戒作用。
(二)提供简化年度报告(summary annual report。SAR)
考虑到年度报告信息的滞后性和复杂性，给信息使用者及时、准确的了解会计信息带来了困难，可以通过编制简化年度报告使会计信息的使用者及时、简要地了解企业主要的、概括的会计信息。简化年度报告为信息使用者全面阅读和理解完整年度报告提供了框架，二者的有效配合将提高会计信息的可理解性。
同时，还应该考虑报表分类内容上的改革。英国会计准则委员会(ASB)就提出：“可理解性受到使用者理解能力和财务报表分类的清晰性的影响。”在财务报表分类的清晰性方面，IASB和FASB的联合概念框架已有对财务报表列报改进的初步意见，在保持编报企业三张基本报表即财务状况表(原资产负债表)、全面收益表(取消了利润表)和现金流量表不变的情况下，对表内的分类、再分类及其排列组合有了重大改变。例如，在财务状况表中将创造价值的营业活动(business activities)与资金来源的筹资活动区分开来，营业活动列示的信息再进一步划分为经营活动(operat－ing activities)和投资活动，除此之外还应按照中止经营、所得税和权益进行分类列报。全面收益表 只在最后一类权益的划分上与财务状况表不同，采用的是其他全面收益纳税净额，而现金流量表的分类与财务状况表的分类是相同的。传统的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得和损失等会计要素分类依旧保留，但是已经降为二级或三级分类，分别隶属于不同的第一层次分类(葛家澍，2009)。这种列报分类的改进，不但增进了基本财务报表之间的相互联系，使得各财务报表之间的关系更加清晰，也增进了报表信息的详尽程度和可比性。
(三)减少可供选择的会计处理方法
不同企业面对的经营环境和从事的经济业务各不相同，所以各国的会计准则对大多数经济业务规定了不止一种会计处理方法，不同企业、甚至同一企业对类似业务所采用的会计程序也可能不相同，这不但降低了会计信息的可比性，同时相似的经济业务采用不同的会计程序和方法，也影响了信息使用者对会计信息的正确理解。以比较简单的固定资产折旧为例，至少我国现行的企业会计准则中就规定固定资产折旧可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。尽管也规定“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更”，但并非不能变更，只是变更还应当符合其他的规定。很明显，使用的折旧方法不同计算出的年折旧额就不同，进而折旧方法的选择就会通过影响当期费用而影响企业业绩。如果始终采用同一种折旧方法或者准则只规定一种忻旧方法，那么生成的会计信息将具有一致性和可比性，对信息使用者来说也很容易理解。多种可供选择方法的存在，不但为企业进行有目的的选择提供了机会，也造成了信息使用者理解上的困准。会计方法的选择和变更要求信息使用者不但要同时理解多个会计方法，要具备一定的知识分昕选择和变更方法过程中的企业行为动机，才能够真正理解会计信息本质。如此看来，减少可供选怿的会计处理方法是提高会计信息可理解性的一个重要途径。同时，缩小会计准则之间的差异，努力提高各国会计准则在相同或相似交易与事项会计处理的可比性，减少会计处理的备选方法也是会计准则国际趋同的一个重要方面。
(四)提高会计信息披露的透明度
一直以来颇受争议，但却未得到准则制定机构认可的信息质量特征还有“高质量”(high quali―ty)和“透明度”(transparency)，这是美国证监会前主席Arthur Levittl997年在一次演讲中提出的。他认为，透明度应是一项重要的会计信息质量特征，而高质量指的是“能够导致可比性、透明度和充分披露的信息”的会计准则和由它规范的财务报告。原本透明度只是用于描述高质量的一种信息特征，但是2008年4月30日召开的C20首脑会议上，G20国首脑要求IASB尽快在制定单一可比、高质量、全球使用的财务报告准则方面作出实质性进展，同时在2008年底美国证券交易委员会向美国国会提交的“关于调到市价会计的研究”报告中，多次强调公允价值是透明的信息，也再次引发了人们对于透明度的关注(葛家澍，2008)。
透明度是一个包含多个会计信息质量特征的综合特征，通常认为高质量的会计准则应该能够得到透明、充分披露的会计信息。本文认为，具有透明度的会计信息有一个先决条件，即信息的可理解性。透明的会计信息首先应当是可理解的，表述要清楚、确切，能够使信息使用者容易观察到企业发生的经济业务，这样的信息才可能是透明的。现代企业经济业务日趋复杂，企业经济活动的数量比以往大大增加，尤其在知识经济时代，众多企业经济业务与传统业务已有很大不同，而金融工具、衍生金融工具的使用都可能影响信息使用者对会计信息的理解，报表变得越来越“复杂”，如何使报表的使用者全面、准确地理解企业所传达的会计信息将是会计信息是否具有透明度的重要标准。如果不能被使用者所理解，那么这类信息将无法被使用者所获取，也就无法对决策有用。
“工欲善其事，必先利其器。”既然会计是一门“商业语言”，那么作为沟通会计信息的提供者和会计信息使用者的工具，使双方能够借助会计信息进行交流达到双赢，会计信息质量高低起到决定性的作用，而可理解性将直接决定“会计信息”这件器能否好用。如果不能被理解，会计这门“语言”也将失去作为语言的最基本功能．
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[责任编辑：叶颖玫]
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